財(cái)務(wù)成本的計(jì)量及其地位
財(cái)務(wù)成本的計(jì)量及其地位
財(cái)務(wù)成本的計(jì)量主要表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加。下面學(xué)習(xí)啦小編就帶你具體了解財(cái)務(wù)成本的計(jì)量及其地位。
財(cái)務(wù)成本的計(jì)量
1. 歷史成本
歷史成本是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格。在直接現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出現(xiàn)金;在非現(xiàn)金交易時(shí)，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價(jià)物。按歷史成本計(jì)量費(fèi)用是幾個(gè)世紀(jì)以來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要計(jì)量基礎(chǔ)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要的計(jì)量屬性。
歷史成本被運(yùn)用的主要理由是：
﹙1﹚歷史成本是買賣雙方在市場(chǎng)上通過(guò)交易客觀地確定的，它不是人們主觀確 定的，因此具有客觀可靠性;
﹙2﹚歷史成本具有可檢驗(yàn)性，因?yàn)樗薪灰讜r(shí)留下的原始憑證作為依據(jù);
﹙3﹚在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，歷史成本最容易取得，而不像其他計(jì)量方式獲取的成本較高;
﹙4﹚費(fèi)用以資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)計(jì)量，收入是以銷售產(chǎn)品的實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量，企業(yè)收入與費(fèi)用的配比和收益的確認(rèn)都是建立在實(shí)際交易基礎(chǔ)上的，從而可以避免歪曲經(jīng)營(yíng)收益。
那么費(fèi)用的歷史成本應(yīng)該包括哪些內(nèi)容呢?一般情況，它是按獲取生產(chǎn)所需物品所放棄或必須放棄的資源在取得日的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的，也就是資產(chǎn)的交易價(jià)值。當(dāng)采用直接現(xiàn)金支付或承諾現(xiàn)金支付時(shí)，成本的計(jì)量是明確的，即買方所放棄的對(duì)資源要求權(quán)的貨幣表現(xiàn)。如果交易采用的是非現(xiàn)金支付方式或非現(xiàn)金支付承諾，則按照取得物品或服務(wù)的市價(jià)或交易中放棄的物品或服務(wù)的市價(jià)來(lái)計(jì)量。
歷史成本計(jì)量費(fèi)用也存在著固有的缺陷：
﹙1﹚由于貨幣購(gòu)買力的變動(dòng)和物價(jià)的急劇變化，使得歷史成本并不能確切地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)值，缺乏可比性。
﹙2﹚歷史成本未能反映出企業(yè)資產(chǎn)的增值情況。資產(chǎn)的增值等于購(gòu)置資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值減去原始成本的余數(shù)，如果采用歷史成本計(jì)量，就無(wú)法反映企業(yè)資產(chǎn)的增值，因此收益計(jì)算中未能包括資產(chǎn)增值價(jià)值。
﹙3﹚物價(jià)變動(dòng)時(shí)，以歷史成本進(jìn)行計(jì)量難以分清企業(yè)的實(shí)際收益和由于價(jià)格而引起的持有損益。
2. 現(xiàn)行成本
現(xiàn)行成本是指在本期重購(gòu)或重置持有資產(chǎn)的成本，也可以成為重置成本。人們對(duì)現(xiàn)行成本包含的內(nèi)容的理解存在著差異，有的認(rèn)為現(xiàn)行成本是指重新購(gòu)置同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值;有的則認(rèn)為現(xiàn)行成本應(yīng)該是重新購(gòu)置或制造同類資產(chǎn)的成本;有的認(rèn)為是重新購(gòu)置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價(jià)，等等。但是這并不影響采用現(xiàn)行成本來(lái)計(jì)量費(fèi)用的必要性。
贊同采用現(xiàn)行成本計(jì)量費(fèi)用的人認(rèn)為，采用現(xiàn)時(shí)成本由許多優(yōu)點(diǎn)：
﹙1﹚由于收入通常根據(jù)現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，從配比的邏輯關(guān)系來(lái)講，費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)根據(jù)所耗資源的現(xiàn)行成本來(lái)計(jì)量，這不僅可以保持收入與費(fèi)用具有相同的屬性進(jìn)行配比，使得收益計(jì)算更為合理，也有助于已耗資產(chǎn)的實(shí)物性補(bǔ)償;
﹙2﹚只有在采用現(xiàn)行成本計(jì)量費(fèi)用情況下，才能區(qū)分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益和持有資產(chǎn)的增值或減值;
﹙3﹚能避免物價(jià)變動(dòng)的虛計(jì)收益，確切反映生產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償，有利于資產(chǎn)的實(shí)物保全;
﹙4﹚現(xiàn)行成本計(jì)量的結(jié)果所揭示的是現(xiàn)實(shí)的財(cái)務(wù)狀況而非歷史的狀況，與決策的相關(guān)性更強(qiáng)，有助于對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果的預(yù)測(cè)。
不過(guò)，采用現(xiàn)行成本計(jì)量也存在著缺陷：
﹙1﹚資產(chǎn)計(jì)價(jià)比較主觀，缺乏一個(gè)可靠的依據(jù)。由于重置估價(jià)需要通過(guò)專業(yè)人員主觀判斷，難以防止企業(yè)人員蓄意篡改數(shù)據(jù);
﹙2﹚取得現(xiàn)行成本需要花費(fèi)較高的信息成本，現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)的取得原比歷史成本數(shù)據(jù)的獲取要困難得多;
﹙3﹚仍然沒(méi)有完全消除貨幣購(gòu)買力變動(dòng)的不利影響，等等。
3. 脫手價(jià)格
脫手價(jià)格是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現(xiàn)價(jià)值。有的會(huì)計(jì)學(xué)家建議在費(fèi)用計(jì)量中采用脫手價(jià)格。他們認(rèn)為，它可以表示企業(yè)耗用特定資源的機(jī)會(huì)成本，而且這種費(fèi)用計(jì)量不需要就重置的未來(lái)可能性進(jìn)行預(yù)測(cè)，因?yàn)樗泻軓?qiáng)的決策相關(guān)性。此外，企業(yè)收益還可以根據(jù)已消耗資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本與相關(guān)的機(jī)會(huì)收入來(lái)評(píng)價(jià)，從而能為經(jīng)營(yíng)決策提供有效的財(cái)務(wù)信息。
不過(guò)脫手價(jià)格計(jì)量也存在著缺陷：
﹙1﹚由于同類資產(chǎn)在市場(chǎng)上有多種價(jià)格，因此脫手價(jià)格的確定比較困難;
﹙2﹚由于脫手價(jià)格計(jì)量放棄了實(shí)現(xiàn)原則，不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定的原則。因此不利于對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)責(zé)任的考核。
財(cái)務(wù)成本計(jì)量在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的地位
1.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀下的“成本配比”原則
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益是指來(lái)自企業(yè)期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用的差異，是一種“實(shí)現(xiàn)”的收益概念，也稱之為會(huì)計(jì)收益，強(qiáng)調(diào)“實(shí)現(xiàn)”的會(huì)計(jì)收益觀的優(yōu)點(diǎn)在于：
﹙1﹚由于建立在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，因此它符合穩(wěn)健原則的要求;
﹙2﹚實(shí)現(xiàn)收益觀是考核管理當(dāng)局受托責(zé)任最客觀的指標(biāo)。
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收益概念天然地決定了需要運(yùn)用配比原則來(lái)分配費(fèi)用和已確認(rèn)收益。很顯然，配比原則實(shí)際已成為強(qiáng)調(diào)“收益重心”的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)收益的核心原則。會(huì)計(jì)收益大小的度量是通過(guò)收入確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，即在收入實(shí)現(xiàn)以后才確認(rèn)收益，它只將已實(shí)現(xiàn)的收益確認(rèn)為企業(yè)收益，不包含資產(chǎn)價(jià)值升值等未實(shí)現(xiàn)的收益;另一方面這種收益的度量有賴于期間收入和費(fèi)用的合理配比，與當(dāng)期不相關(guān)的成本應(yīng)作為資產(chǎn)(未耗成本)結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費(fèi)用。
與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收益觀相對(duì)應(yīng)的是經(jīng)濟(jì)收益觀。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念的批評(píng)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)收益概念存在著重大缺陷，未來(lái)收益概念應(yīng)采用經(jīng)濟(jì)收益觀。他們指出了會(huì)計(jì)收益的缺陷：
﹙1﹚由于依據(jù)收入確認(rèn)原則，使得損益表所反映的企業(yè)收益是不完整的收益，它沒(méi)有包括未實(shí)現(xiàn)收益;
﹙2﹚在采用配比原則時(shí)，由于收入采用現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量，而費(fèi)用則采用歷史成本計(jì)量，因此成本的分配并不完整，使得成本未能真正得到彌補(bǔ);
﹙3﹚由于依賴歷史成本計(jì)價(jià)，使得資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)，僅僅是未耗用的資產(chǎn)成本余額，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。經(jīng)濟(jì)收益觀強(qiáng)調(diào)的是資本保全原則，可理解為補(bǔ)償資本后的一種增量。
近年來(lái)會(huì)計(jì)界由于強(qiáng)調(diào)重置資產(chǎn)的重要性，已越來(lái)越多地接受經(jīng)濟(jì)收益概念，如果未來(lái)會(huì)計(jì)采用經(jīng)濟(jì)收益概念的話，成本的配比原則和歷史成本計(jì)量原則將會(huì)受到根本性的沖擊。
2. 資產(chǎn)定義的“成本觀”
由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)收益在會(huì)計(jì)理論中占有“重心”地位，必然會(huì)導(dǎo)致為了實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比而按照“成本觀”來(lái)定義資產(chǎn)。按照美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓爾頓的觀點(diǎn)，資產(chǎn)只是“未消逝或未耗用的成本”。他們認(rèn)為，成本是取得資產(chǎn)所需要花費(fèi)的代價(jià);原始成本或歷史成本是最初取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出;重置成本是根據(jù)當(dāng)前環(huán)境擁有一個(gè)與原有資產(chǎn)性能相同的資產(chǎn)所花費(fèi)的一切代價(jià)。已耗成本將作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品，而未耗用成本則作為資產(chǎn)保留在以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分配。 在資產(chǎn)定義“成本觀”概念下，資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量又是必然的選擇。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)認(rèn)為，資產(chǎn)通常根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生所取得的交換價(jià)格入賬，然后將這項(xiàng)取得成本列示在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上，因此成本就是商品或勞務(wù)在其取得時(shí)的交換價(jià)格。如果交換中所付的是非現(xiàn)金資產(chǎn)，則以所放棄資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)格作為取得資產(chǎn)的成本。選擇歷史成本作為資產(chǎn)的計(jì)量屬性，是因?yàn)闅v史成本是由買賣雙方在交易過(guò)程中確定的，它最具有可檢驗(yàn)性和客觀性。
另外，歷史成本計(jì)量也有利于與收益計(jì)量中的實(shí)現(xiàn)概念相關(guān)聯(lián)。資產(chǎn)被定義為“未耗用成本”有助于與收益計(jì)量保持密切聯(lián)系。但是資產(chǎn)定義“成本觀”卻存在著許多缺陷：
﹙1﹚嚴(yán)重地歪曲了資產(chǎn)的本質(zhì)，資產(chǎn)代表的是企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益;
﹙2﹚不能完整地反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值;
﹙3﹚由于重視收入與費(fèi)用配比，強(qiáng)調(diào)以損益表為中心，因而使得資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)反映不實(shí)。
近年來(lái)資產(chǎn)定義“產(chǎn)權(quán)觀”已得到會(huì)計(jì)界的廣泛接受，1985年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的”。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)該說(shuō)是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的來(lái)看，當(dāng)然是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益。從未來(lái)會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)看，資產(chǎn)將取代收益成為會(huì)計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。如果今后完全否定了資產(chǎn)定義“成本觀”強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)重置概念將有代替成本分配概念的趨勢(shì)。
3.成本歸屬觀念和成本流轉(zhuǎn)理論
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量，即使現(xiàn)時(shí)重置成本高于歷史成本也不例外;強(qiáng)調(diào)費(fèi)用按照配比原則進(jìn)行成本分配，它們依據(jù)的是成本歸屬觀念。佩頓在其著作《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》中寫道，當(dāng)任何原材料或設(shè)備在生產(chǎn)過(guò)程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。成本歸屬觀念強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)原始價(jià)值的轉(zhuǎn)移，而并不是計(jì)量已耗用資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本，它已成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的成本計(jì)算和分配的理論基礎(chǔ)。如果不成本歸屬觀念，就無(wú)法進(jìn)行成本計(jì)算，也就無(wú)法確認(rèn)收益和計(jì)量資產(chǎn)。因此整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也就無(wú)法運(yùn)行。在成本歸屬觀念下還有一個(gè)成本流轉(zhuǎn)理論。
所謂成本流轉(zhuǎn)理論是指會(huì)計(jì)人員應(yīng)該按照成本歸屬觀念，通過(guò)成本計(jì)算和成本分配來(lái)追溯成本流轉(zhuǎn)過(guò)程。也就是說(shuō)，隨著物流的流轉(zhuǎn)，即從企業(yè)購(gòu)進(jìn)設(shè)備和原材料開(kāi)始，到組織生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫(kù)，再到銷售渠道建設(shè)、產(chǎn)品銷售出去，成本也隨著流轉(zhuǎn)，這需要通過(guò)會(huì)計(jì)記錄將成本流轉(zhuǎn)記錄下來(lái)。因此，根據(jù)成本流轉(zhuǎn)理論，就形成了資產(chǎn)定義“成本觀”和成本分配 “配比原則”，即成本表示取得資產(chǎn)所花費(fèi)的代價(jià)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的實(shí)物流轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)記錄也需要追溯成本流轉(zhuǎn)過(guò)程，成本分配是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，已耗成本(即費(fèi)用)根據(jù)配比原則進(jìn)行成本分配，計(jì)入本期的經(jīng)營(yíng)成本以確認(rèn)當(dāng)期收益;未耗或未攤銷成本就成為強(qiáng)調(diào)成本流轉(zhuǎn)觀念。
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