摘要:隨著社會(huì)的發(fā)展,注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)行業(yè)成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中重要的組成部分,CPA們?cè)诰S持市場經(jīng)濟(jì)秩序,促進(jìn)市場健康有序發(fā)展中發(fā)揮了不可替代的作用。然而與此同時(shí)也產(chǎn)生了一系列問題,銀廣夏和安然等事件的爆發(fā),使CPA的未來發(fā)展成為人們?nèi)找骊P(guān)注的話題。
　　關(guān)鍵詞:CPA　CPA事務(wù)所　行業(yè)發(fā)展
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師,英文全稱是CertifiedPublicAccountant,簡稱為CPA。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,CPA行業(yè)的社會(huì)需求不斷擴(kuò)大,逐漸成為重要的社會(huì)階層。人們十分稱道他們對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)作出的貢獻(xiàn),里根總統(tǒng)曾說過:“CPA行業(yè)在建立和維持資本市場的完整性方面,發(fā)揮著至關(guān)重要的作用⋯⋯沒有他們,財(cái)務(wù)市場將土崩瓦解”。但是,CPA行業(yè)的發(fā)展并非一帆風(fēng)順,近年來,國內(nèi)外證券市場相繼爆發(fā)的紅光、瓊民源、銀廣廈、安然等轟動(dòng)一時(shí)的造假案幾乎都與CPA串通合謀有關(guān),媒體與公眾猛烈抨擊CPA,認(rèn)為他們是同流合污的詐騙者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種社會(huì)行業(yè),涉及面較廣,本文僅在以下幾方面對(duì)我國CPA行業(yè)發(fā)展提出幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。
　　一、CPA事務(wù)所的組織形式
　　目前,CPA事務(wù)所的組織形式主要有有限責(zé)任公司制、合伙制、有限責(zé)任合伙制等。
　　合伙制的CPA事務(wù)所由兩名或兩名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成,合伙人以各自的私人財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。有利于擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模,提高風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避能力,但最大缺點(diǎn)是任一合伙人的失敗都會(huì)使其他合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。
　　有限責(zé)任合伙制興起于是20世紀(jì)90年代初,它是指CPA事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任,各合伙人以個(gè)人名義,對(duì)個(gè)人行為及其監(jiān)督下的其它人的行為承擔(dān)無限責(zé)任。在此體制下,合伙人只有與違規(guī)事件相關(guān)時(shí)才承擔(dān)無限責(zé)任,其他合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任,這種形式融合了合伙制與有限責(zé)任公司制的優(yōu)點(diǎn),摒棄了其不足。目前,“四大”均為有限責(zé)任合伙制,許多大中型事務(wù)所也開始向此轉(zhuǎn)型。
　　有限責(zé)任公司制以出資人認(rèn)購股份對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任。我國按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定只準(zhǔn)設(shè)立有限責(zé)任制和合伙制,合伙制的CPA事務(wù)所主要分布在深圳,其于大約百分之九十的事務(wù)所均采用有限責(zé)任制。目前我國CPA事務(wù)所的注冊(cè)資本最低為30萬,即大多數(shù)事務(wù)所的違規(guī)賠償金僅有30萬,巨大經(jīng)濟(jì)利益往往趨使CPA追逐利益,很不利于對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的約束。
　　由此筆者認(rèn)為,無限責(zé)任的組織形式應(yīng)當(dāng)成為CPA行業(yè)誠信立業(yè)的必然選擇,在我國CPA素質(zhì)不高、專業(yè)勝任能力有待完善的現(xiàn)狀下,合伙制嚴(yán)厲的連帶責(zé)任會(huì)使很多合伙人望而卻步,所以采用有限責(zé)任合伙制不失為一種選擇,同時(shí)也有利于同國際大趨勢接軌。
　　二、CPA事務(wù)所的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)
　　安然公司的破產(chǎn)與安達(dá)信的倒臺(tái),使人們的目光重新聚焦在會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否同時(shí)進(jìn)行鑒證與管理咨詢服務(wù)的問題上。CPA事務(wù)所的管理咨詢服務(wù)近年急速擴(kuò)張,管理咨詢服務(wù)收入大大超過了其審計(jì)服務(wù)的收入。后來安然事件的爆發(fā)使大眾普遍認(rèn)為罪魁禍?zhǔn)自谟趯徲?jì)與管理咨詢服務(wù)融合的業(yè)務(wù)模式。
　　審計(jì)與管理咨詢服務(wù)的拆分之爭,最早可以追溯到著名審計(jì)學(xué)家莫茨與夏拉夫在1961年提出的觀點(diǎn):“管理咨詢業(yè)務(wù)的擴(kuò)展必然會(huì)給審計(jì)的獨(dú)立性帶來負(fù)面影響”。[1]但此后大量的實(shí)證研究表明并無明顯證據(jù)支持這一判斷,有不少研究成果認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不僅不會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量,反而有助于提高審計(jì)的獨(dú)立性,管理咨詢服務(wù)可以加深CPA對(duì)客戶的深入了解,有利于降低風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大收入,還有利于專業(yè)能力的擴(kuò)展。
　　事實(shí)上,莫茨與夏拉夫曾提出過忠告:“無論是誰,主張禁止獨(dú)立的公共會(huì)計(jì)師開展管理咨詢服務(wù),都是錯(cuò)誤的。同時(shí),如果公共會(huì)計(jì)師都毫無節(jié)制得自由開展這項(xiàng)活動(dòng),也是危險(xiǎn)的。”[1]李若山教授也認(rèn)為:“法律上直接禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事管理咨詢服務(wù)并不是最優(yōu)的制度安排,讓市場發(fā)揮作用也許是可以采取的策略”。
　　CPA行業(yè)是一種中介機(jī)構(gòu),客戶信賴是其生存之本,只有實(shí)質(zhì)獨(dú)立而沒有形式獨(dú)立仍得不到投資者的認(rèn)同,所以在監(jiān)管法規(guī)出臺(tái)之前,會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)迫于公眾媒體與市場需求的壓力,對(duì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)作出了調(diào)整,一些大的會(huì)計(jì)師事務(wù)物所已先后分拆了管理咨詢業(yè)務(wù)。
　　針對(duì)中國具體情況,筆者認(rèn)為審計(jì)與管理咨詢還是不分開好,因?yàn)橹袊鳦PA事務(wù)所咨詢業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)收入一般不大,這兩者之間的沖突尚不明顯,兩者結(jié)合在一起,在查帳同時(shí)可以為客戶提供更好的服務(wù)。而且中國CPA行業(yè)目前業(yè)務(wù)單一,規(guī)模小而分散,鑒證收入占總收入95%以上,面對(duì)各大國際會(huì)計(jì)公司的競爭,有必要鼓勵(lì)其大力拓展新興咨詢服務(wù)領(lǐng)域,擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。
　　三、監(jiān)管模式———民間自律與外部監(jiān)管的選擇
　　國際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)管制模式一般有三類:獨(dú)立型;行業(yè)自律型;政府干預(yù)型。美國是行業(yè)自律型的代表,這種模式下CPA主要由民間協(xié)會(huì)實(shí)行自律管理,政府不加干預(yù)。1934年《證券交易法》頒布后,證券交易委員會(huì)(SEC)代表政府對(duì)CPA進(jìn)行管理,實(shí)施最終監(jiān)督權(quán)與否決權(quán)。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)負(fù)責(zé)規(guī)則的制定和行業(yè)自律,建立了一整套自律監(jiān)管機(jī)制。1977年美國成立了公共監(jiān)管委員會(huì)(POB),代表公眾利益監(jiān)管CPA。事實(shí)上,POB形同虛設(shè),安然事件爆發(fā)后被SEC解散。2002年美國通過了《薩班斯一一奧克斯萊法案》,正式標(biāo)志著其CPA行業(yè)自律歷史的結(jié)束,美國的監(jiān)管模式逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)檎O(jiān)管下的獨(dú)立監(jiān)管模式。
　　克魯格曼認(rèn)為:“市場經(jīng)濟(jì)本身并不能解決所有問題。”[3]大量的研究也表明,市場經(jīng)濟(jì)需要適度管制,市場總有失靈的時(shí)候,完全依賴市場力量和民間自律進(jìn)行監(jiān)管是不可行的。當(dāng)然,完全的官方監(jiān)管,雖有利于提高效率與權(quán)威,但必然會(huì)降低制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性,兩者均非完美無缺。
　　我國的CPA制度是多頭監(jiān)管與自律相結(jié)合的模式,中注協(xié)具有半官方半民間性質(zhì),是集部分行政管理行為與行業(yè)自律于一身的、受多頭領(lǐng)導(dǎo)與監(jiān)管的機(jī)構(gòu)。這一模式由我國CPA行業(yè)發(fā)展歷史決定,與原來的國情相適應(yīng),但從長遠(yuǎn)看會(huì)嚴(yán)重影響CPA行業(yè)的發(fā)展。[3]我國CPA改革方向應(yīng)是在逐步擺脫政府機(jī)構(gòu)的色彩后,成為市場條件下的自律民間團(tuán)體,政府應(yīng)將行業(yè)的所有行政權(quán)利直接收回,保證行業(yè)他律的威懾力。協(xié)會(huì)的作用則主要是保證專業(yè)質(zhì)量,培訓(xùn)專業(yè)人士,研討行業(yè)問題。
　　四、民事法律責(zé)任體系的建立
　　民事法律責(zé)任是CPA行業(yè)維持誠信的一大關(guān)鍵因素。民事法律在美國一直占有重要地位,“四大”都曾受到嚴(yán)厲的法律處罰,2002年安達(dá)信的消失再次讓人們領(lǐng)略了民法的威力,顯示了美國民事法律監(jiān)管的強(qiáng)度與力度。民事法律懲戒機(jī)制的威力與以下三個(gè)因素有關(guān):注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)
　　行為被發(fā)現(xiàn)的概率、發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率、處罰力度。下面用公式來表示它們的關(guān)系:
　　
　　民事法律懲戒機(jī)制的威力=注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率*發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率*處罰力度。
　　影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)行為被發(fā)現(xiàn)的概率的主要因素是訴訟人群的范圍,而發(fā)現(xiàn)之后被處罰的概率則與訴訟程序有關(guān),如舉證責(zé)任的安排、集團(tuán)訴訟的方式等,公式中三者相互協(xié)調(diào)才能發(fā)揮威力。

我國現(xiàn)狀是缺乏必要的民事賠償機(jī)制,目前還沒有一宗因虛假財(cái)務(wù)信息而獲得賠償?shù)拿袷掳咐?CPA只接受行政處罰和刑事處罰,而沒有民事賠償。主要的表現(xiàn)有兩個(gè)方面:
　　1、訴訟成本大于訴訟收益。
　　因?yàn)樵V訟人群的范圍直接決定了不正當(dāng)行為公之于眾的可能性,如果起訴者的范圍很窄,則CPA很容易逃脫責(zé)任,反之,如果擴(kuò)大此范圍,則會(huì)極大提高監(jiān)督力度。我國最高人民法院2002年發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)民事侵權(quán)糾紛案有關(guān)問題的通知》,限定法院只受理那些經(jīng)過證監(jiān)會(huì)查處的虛假陳述案,限定了較窄的訴訟雙方范圍,提高了起訴條件,對(duì)CPA并無多大壓力。
　　2、懲罰力度不夠。
　　美國要求CPA除補(bǔ)償原告損失外,還應(yīng)支付3-5倍懲罰性罰款,訴訟人一旦勝訴事務(wù)所將會(huì)面臨重大的賠償責(zé)任,如安永為山登公司集團(tuán)訴訟案賠償3.35億美元,安達(dá)信為陽光電器公司案支付1.1億美元賠償。而我國CPA罰款通常較少,如紅光事件僅沒收相應(yīng)收入并罰款l-2倍。所以我認(rèn)為不妨加大經(jīng)濟(jì)賠償力度,另外還可以嘗試加入名譽(yù)與職業(yè)處罰機(jī)制,如職業(yè)禁人,建立誠信檔案等措施以加大處罰力度。
　　
　　目前,我國的處罰力度正在不斷加強(qiáng),但若不考慮其它兩因素的影響,民事法律懲戒機(jī)制的威懾力仍得不到有效發(fā)揮,這也許正是我國審計(jì)不正當(dāng)行為日益嚴(yán)重的原因之一,所以今后除繼續(xù)加強(qiáng)處罰力度外,還應(yīng)考慮擴(kuò)大訴訟范圍,疏通賠償渠道,降低訴訟人訴訟成本,提高CPA失信成本與曝光概率,建立可操作性強(qiáng),真正有效的民事賠償法律責(zé)任體系。CPA行業(yè)的發(fā)展涉及多種因素,除本文所述外還有諸如專業(yè)能力、職業(yè)道德、內(nèi)部治理等,這里不再論述。我們期待經(jīng)歷浴火重生后的CPA行業(yè)振奮精神,為恢復(fù)資本市場信譽(yù),振興繁榮經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展作出應(yīng)有努力。
　　參考資料
　　[1]夏伯特·K·莫茨、侯賽因·A·夏拉夫,《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》文碩等譯,中國商業(yè)出版社,1990年版。
　　[2]林鐘高、尤雪英、徐正剛,《獨(dú)立審計(jì)理論研究》,立信會(huì)計(jì)出版社,2002年版。
　　[3]葛家澍主編、李若山,《上市公司財(cái)務(wù)舞弊案剖析叢書⋯⋯注冊(cè)會(huì)計(jì)師:經(jīng)濟(jì)警察嗎?》,中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2003年版。
　　[4]黃世忠,《安然丑聞及其審計(jì)失敗的深度剖析》,《經(jīng)濟(jì)活頁文選》,2002年5月。