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　　CPA，是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡(jiǎn)稱為CPA，指的是從事社會(huì)審計(jì)/中介審計(jì)/獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)人士，CPA為中國(guó)唯一官方認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)，唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

　　財(cái)政部成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)(簡(jiǎn)稱財(cái)政部考委會(huì))，組織領(lǐng)導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試工作。財(cái)政部考委會(huì)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室(簡(jiǎn)稱財(cái)政部考辦)，組織實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試工作。財(cái)政部考辦設(shè)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

　　一、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)研究的基本背景

　　二十世紀(jì)七十年代末、八十年代初，美國(guó)經(jīng)濟(jì)陷入“滯脹”，表現(xiàn)之一就是企業(yè)的景況不佳，因此，企業(yè)希望聘請(qǐng)收費(fèi)較低的會(huì)計(jì)公司，以求節(jié)省審計(jì)費(fèi)用，一些企業(yè)還以廣告的形式對(duì)此意向進(jìn)行公開宣傳。與此同時(shí)，美國(guó)會(huì)計(jì)公司之間的競(jìng)爭(zhēng)也加劇，一些會(huì)計(jì)公司采用了不正當(dāng)?shù)氖侄?包括低價(jià)競(jìng)爭(zhēng))招攬審計(jì)業(yè)務(wù)。這種情況引起了相關(guān)管理部門的憂慮，美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)(FTC)和美國(guó)司法部于1977年開始調(diào)查審計(jì)市場(chǎng)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，調(diào)查一直持續(xù)到1981年。這期間，美國(guó)參議院的司法委員會(huì)、美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)以及美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在其報(bào)告中對(duì)會(huì)計(jì)公司采用“低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略”(“low-balling”)提出公開批評(píng)，認(rèn)為它損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并號(hào)召會(huì)計(jì)理論界對(duì)這一定價(jià)策略進(jìn)行研究，為制定相關(guān)監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。在政府有關(guān)部門和AICPA的推動(dòng)下，美國(guó)會(huì)計(jì)理論界開始關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題。

　　進(jìn)入八十年代以后，針對(duì)會(huì)計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件數(shù)量顯著增加，如“六大”會(huì)計(jì)公司(現(xiàn)為"五大")1990年的賠償費(fèi)和訴訟費(fèi)約占其總收入的7%，1991年增加到9%，總額高達(dá)4.77億美元，1993年則迅速上升到19.4%，金額之大，增長(zhǎng)速度之快，令人咋舌。1991年，整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界面臨著高達(dá)300億美元的損失賠償要求。從責(zé)任保險(xiǎn)金來(lái)看，據(jù)AICPA1994年的調(diào)查，1985年以來(lái)，“六大”會(huì)計(jì)公司的責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)增加了約6倍，而其他會(huì)計(jì)公司的責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)增加了3倍。由于必須支付高額的保險(xiǎn)費(fèi)用以防止和減少訴訟失敗時(shí)的損失，這些被調(diào)查的會(huì)計(jì)公司中有40%陷入“無(wú)利經(jīng)營(yíng)”的境地。訴訟案件的不斷增加也使美國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)其原因的探討不斷深化，眼光逐漸從審計(jì)收費(fèi)以外投向?qū)徲?jì)收費(fèi)本身，審計(jì)收費(fèi)作為委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當(dāng)作研究的主要對(duì)象。探討審計(jì)收費(fèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響，由此逐漸成為理論研究的熱門話題。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的構(gòu)成及其主要影響因素

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)一般由三部分構(gòu)成。一是產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用;二是預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等;三是會(huì)計(jì)公司的正常利潤(rùn)。影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素如下：

　　(一)影響產(chǎn)品費(fèi)用的因素

　　產(chǎn)品費(fèi)用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。對(duì)較小的會(huì)計(jì)公司而言，產(chǎn)品費(fèi)用受委托人特征的影響程度要大于那些財(cái)力雄厚的大會(huì)計(jì)公司。

　　1.委托人的規(guī)模。衡量委托人規(guī)模的指標(biāo)一般是其總收入和總資產(chǎn)。委托人的規(guī)模越大，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)也越多，其固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試的范圍，增加審計(jì)時(shí)間;同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)也越多，因此，委托人的規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)也就越高。

　　2.總體財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)狀況越差，需要的審計(jì)證據(jù)越多，審計(jì)測(cè)試的范圍越大，相應(yīng)地需要更多的時(shí)間和費(fèi)用。另外，財(cái)務(wù)狀況較差的委托人更可能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，提供虛假的會(huì)計(jì)信息，這會(huì)加大審計(jì)的難度，審計(jì)費(fèi)用也會(huì)越多。

　　3.內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的抽樣審計(jì)，健全的內(nèi)部控制制度能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)較低的控制風(fēng)險(xiǎn)，減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和范圍，減少審計(jì)時(shí)間，降低審計(jì)費(fèi)用。另外，較強(qiáng)的內(nèi)部控制本身就有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高工作效率，減少審計(jì)費(fèi)用。

　　(二)影響預(yù)期損失費(fèi)用的因素

　　預(yù)期損失費(fèi)用隨被訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加。衡量預(yù)期損失費(fèi)用的指標(biāo)一般是以委托人是否是上市公司以及若干財(cái)務(wù)比率為依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般通過(guò)了解委托人的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、銷售增長(zhǎng)率、市場(chǎng)公允價(jià)值以及股票價(jià)格變動(dòng)率，來(lái)判斷訴訟風(fēng)險(xiǎn)的大小，估計(jì)預(yù)期損失。委托人總體財(cái)務(wù)狀況越差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越大，向委托人要求的或有訴訟保證金也越高，一般而言，“五大”會(huì)計(jì)公司的預(yù)期訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本大于較小的會(huì)計(jì)公司。因?yàn)?，小?huì)計(jì)公司賠付能力較差，而大會(huì)計(jì)公司有“深口袋”，在同等條件下，審計(jì)委托人、投資者和債權(quán)人等利益關(guān)系人更可能只對(duì)大會(huì)計(jì)公司提起訴訟，這樣，大會(huì)計(jì)公司的這類收費(fèi)就較高。

　　(三)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的強(qiáng)弱

　　審計(jì)市場(chǎng)存在不同類型的競(jìng)爭(zhēng)，如會(huì)計(jì)公司與委托人供求雙方的競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)公司之間的競(jìng)爭(zhēng)。

　　1.若會(huì)計(jì)公司之間競(jìng)爭(zhēng)激烈，總體審計(jì)費(fèi)會(huì)減少。如瑪爾等證明，1974年-1977年，美國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)費(fèi)每年下降1.365%，1977年-1981年，審計(jì)費(fèi)每年下降3.908%，這正是激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使得審計(jì)費(fèi)總體顯著下降。

　　2.若會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求旺盛，總體審計(jì)費(fèi)會(huì)增加。如每年11月到次年3月，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的“繁忙季節(jié)”，此時(shí)審計(jì)市場(chǎng)的需求旺盛，審計(jì)費(fèi)總體上要高于平常時(shí)期。

　　3.供求雙方的競(jìng)爭(zhēng)使審計(jì)費(fèi)趨于均衡。雖然“五大”會(huì)計(jì)公司實(shí)力雄厚，能提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，但由于競(jìng)爭(zhēng)性審計(jì)市場(chǎng)的存在，并沒(méi)有明確的證據(jù)證明“五大”會(huì)計(jì)公司的收費(fèi)高于其他會(huì)計(jì)公司。帕爾姆羅絲應(yīng)用基于銷售額的兩分統(tǒng)計(jì)法，對(duì)商業(yè)性上市公司進(jìn)行實(shí)證研究，其研究沒(méi)能發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)公司越大，審計(jì)費(fèi)用越高。

　　除此以外，影響審計(jì)收費(fèi)的因素還有會(huì)計(jì)公司提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)費(fèi)的影響，委托人財(cái)務(wù)主管的任期長(zhǎng)短，簽署保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)費(fèi)的影響，委托人聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特定目的的影響等。

　　三、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)費(fèi)的影響

　　八十年代中、后期以來(lái)，美國(guó)會(huì)計(jì)理論界開始探討非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)費(fèi)的影響。

　　(一)審計(jì)費(fèi)增加

　　薩繆尼克認(rèn)為，委托人向同一會(huì)計(jì)公司同時(shí)購(gòu)買審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)費(fèi)與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)呈正相關(guān)關(guān)系，向同一會(huì)計(jì)公司同時(shí)購(gòu)買兩種服務(wù)的委托人所支付的審計(jì)費(fèi)，要顯著高于只購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的委托人所支付的審計(jì)費(fèi)。帕爾姆羅絲還發(fā)現(xiàn)委托人向不同會(huì)計(jì)公司購(gòu)買兩種服務(wù)時(shí)也支付較高的審計(jì)費(fèi)。這兩項(xiàng)研究表明，委托人只要同時(shí)購(gòu)買了審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，其所支付的審計(jì)費(fèi)就較高。但美國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)其原因的分析及其是否損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性等問(wèn)題上存在意見(jiàn)分歧。

　　(二)審計(jì)費(fèi)增加的原因及其對(duì)獨(dú)立性的影響

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為，委托人向同一會(huì)計(jì)公司同時(shí)購(gòu)買審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識(shí)，可能向?qū)徲?jì)產(chǎn)品“溢出”，從而節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)產(chǎn)品的效率。會(huì)計(jì)公司可以據(jù)此提供價(jià)格折扣。為什么委托人愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)呢?其可能的原因是：(1)審計(jì)服務(wù)中所獲得的知識(shí)向非審計(jì)服務(wù)“溢出”，可以使會(huì)計(jì)公司更好地為委托人提供非審計(jì)服務(wù)，委托人愿意支付較高的審計(jì)費(fèi);(2)同時(shí)購(gòu)買兩種服務(wù)使會(huì)計(jì)公司與委托人之間建立起了良好的工作關(guān)系，委托人試圖繼續(xù)維系這一關(guān)系;(3)委托人試圖通過(guò)支付較高的審計(jì)費(fèi)來(lái)購(gòu)買會(huì)計(jì)原則。由于與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性相聯(lián)系的客觀性和公正性，往往是無(wú)法直接觀察和測(cè)試的，在利益動(dòng)機(jī)驅(qū)使下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能做出不適當(dāng)?shù)淖尣?。持有這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)費(fèi)增加會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)不同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)公司而言，不可能有知識(shí)在審計(jì)服務(wù)中的溢出，也不可能產(chǎn)生委托人與會(huì)計(jì)公司之間的經(jīng)濟(jì)連結(jié)，因而不可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。對(duì)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)公司而言，較高的審計(jì)費(fèi)可能是因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)能提供審計(jì)線索，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同時(shí)購(gòu)買兩種服務(wù)的委托人的審計(jì)需要更多的努力。戴維斯等的實(shí)證研究表明，雖然同時(shí)購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的委托人支付較高的審計(jì)費(fèi)，但它是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師額外的審計(jì)努力相聯(lián)系的，在這一研究中衡量審計(jì)努力的指標(biāo)是加權(quán)和不加權(quán)的審計(jì)時(shí)間。其研究并不支持“知識(shí)溢出”提高審計(jì)產(chǎn)品效率，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨(dú)立性的觀點(diǎn)。

　　(結(jié)語(yǔ))

但究竟是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的努力程度帶來(lái)了高審計(jì)費(fèi)，還是“知識(shí)溢出”產(chǎn)生的高審計(jì)費(fèi)，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師額外的努力，仍是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)這一問(wèn)題僅限于規(guī)范研究，而少有實(shí)證研究，無(wú)法判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是否受到損害。從美國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)此問(wèn)題的實(shí)證研究來(lái)看，其結(jié)論也并沒(méi)有一致地證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了損害。因此，當(dāng)前比較好的選擇應(yīng)該是，維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進(jìn)行理論研究，尤其要加強(qiáng)實(shí)證研究。