人力資源會計的學科歸屬問題分析
關鍵詞：人力資源；人力資本；人力資源會計
一、人力資源會計學科歸屬問題的提出
人力資源會計是傳統(tǒng)財務會計的延伸，還是管理會計的一個分支？對這個問題學術界存在分歧。本文把人力資源會計學可歸屬存在的分歧歸納為三種：人力資源管理會計主張論，人力資源財務會計主張論，人力資源財務會計與管理會計共同論。
?。ㄒ唬┤肆Y源管理會計主張論
弗蘭霍爾茨將人力資源會計納入管理會計系統(tǒng)進行研究，“人力資源會計的主要目的是便于把人作為組織的資源而進行管理。這樣我們可以把它稱為人力資源管理會計———會計應用于人力資源的管理”。“我們把人作為資源并不需要他們屬于組織所有來解釋。首先，管理會計信息系統(tǒng)可以不受對外報告慣例的約束。如果管理上認識到人力資源會計的信息是必要的，那么，它就可以作為財務會計系統(tǒng)的一個附加部分而得到發(fā)展并提出報告，正如目前處理某些成本會計信息那樣。”在弗蘭霍爾茨看來，人力資源會計是管理會計的一個組成部分，但他并沒有明確指出人力資源會計不能納入財務會計系統(tǒng)。
（二）人力資源財務會計主張論
到目前為止，國內(nèi)出版的有關人力資源會計的專著，一般是將人力資源會計納入財務會計系統(tǒng)進行論述的。陳仁棟認為：“從社會發(fā)展趨勢看，隨著自然資源日益短缺和科學技術的高度發(fā)達，人力資源價值會計終究會被納入傳統(tǒng)會計系統(tǒng)當中。”劉仲文認為：“企業(yè)人力資源會計則是把人力資源作為企業(yè)的人力資產(chǎn)進行確認、計量、記錄、報告和管理。”張文賢認為：“人力資源會計是現(xiàn)行傳統(tǒng)會計的延伸和補充，不是對現(xiàn)行傳統(tǒng)會計的否定和替代。因此，人力資源會計完全可以沿用現(xiàn)行傳統(tǒng)會計的一些基本假設和核算程序。”
?。ㄈ┤肆Y源財務會計與管理會計共同論
閻達伍認為應將人力資源會計區(qū)分為人力資源財務會計和人力資源管理會計兩部分，“由此，可將人力資源會計重新界定為對人力資源進行價值核算和管理的一種活動，它包括人力資源財務會計和人力資源管理會計兩部分，前者以會計原則為準繩，主要鑒別、計量與提供人力資源的貨幣信息，以使信息使用者做出正確的判斷和決策的有組織的系統(tǒng)；后者是利用人力資源的貨幣信息及其他相關信息，對人力資源的選擇、開發(fā)、配置、保護、評價等進行判斷和決策的會計管理活動 ”。
二、對人力資源會計歸屬于財務會計的分析
到目前為止，由于國內(nèi)出版的人力資源會計專著大多是把人力資源會計放在財務會計系統(tǒng)中研究，并且在研究中遇到了難以克服的難題，因此，要把握人力資源會計的學科歸屬問題，首先要明確人力資源會計是否應納入財務會計系統(tǒng)，財務會計系統(tǒng)能否識別人力資產(chǎn)。這是解決人力資源會計學可歸屬問題的關鍵。
?。ㄒ唬┤肆Y源會計納入財務會計是否能滿足信息使用者的客觀需要
人力資源會計納入財務會計系統(tǒng)就是要強調(diào)人力資源會計信息的對外報告?，F(xiàn)在的問題是：首先要明確誰最需要得到人力資源會計信息，是企業(yè)管理者，還是投資者，或是債權人？如果不能明確誰最需要人力資源會計信息，人力資源會計的研究成果就很難推廣。典型的例子是最早實踐人力資源會計的巴瑞（Barry）公司在初期試行時，是將人力資源會計信息納入對外報告，后因顧及對外報表公開性的問題而改為在對內(nèi)報告中反映。這個例子也說明人力資源會計信息具有一定的隱私性。其次要明確提供人力資源會計信息是否符合效益大于成本的約束條件。人力資源是一項很復雜的資源，“人力資源會計計量過于深奧復雜，可能有違‘效益>成本’這個約束條件”。
1.人力資源會計信息的使用者分析。人力資源會計的研究成果最終要為誰服務，換句話說，誰最需要得到人力資源會計信息？我們可以從以下幾方面進行分析：（1）作為企業(yè)的債權人（如銀行等）最關心的是企業(yè)現(xiàn)實的償債能力，即最關心企業(yè)現(xiàn)有的可抵押資產(chǎn)，而人力資源的可抵押性是很特殊的，這也是現(xiàn)實生活中企業(yè)容易得到房地產(chǎn)抵押貸款的原因。當然，債權人也很關心企業(yè)的現(xiàn)金流量，但企業(yè)現(xiàn)金流量與企業(yè)人力資源價值不一定對稱；（2）作為投資者，他們購買企業(yè)股票是在買企業(yè)未來，未來的不確定性導致的股價波動是股票市場具有吸引投資的原因之一。企業(yè)未來與企業(yè)人力資源的價值等智力資產(chǎn)息息相關，因此投資者很關心企業(yè)人力資源的價值，但是由于人力資本受控于其載體的基本特性以及其難測性、專業(yè)性、異質(zhì)性等特點，使得企業(yè)的人力資源價值具有很大的不確定性，不能像財務資產(chǎn)那樣進行計量和報告。如果一定要用財務會計的模式對企業(yè)的人力資源進行計量和報告，那只會誤導投資者。因此，即便投資者很關心企業(yè)人力資源的價值，其信息也只能是有限而模糊地提供，這并不能滿足他們的需要。有關人力資源的非財務信息可能對外部使用者更有用，但這樣的信息可能會由于顧及企業(yè)的商業(yè)秘密不能要求強制披露；（3）由于人力資源在企業(yè)競爭中的資源優(yōu)勢日益增強，因此，管理者越來越關心的是如何在戰(zhàn)略層次上有效地運營人力資源來提升企業(yè)的財務業(yè)績和市場價值，如何衡量人力資源對企業(yè)的貢獻以便能促進各種資本的增值等問題。
2.人力資源會計信息滿足外部信息使用者的相關性和可靠性要求的分析。很多人力資源會計模式在報告方面，將“人力資產(chǎn)攤銷與損失”、“人力資產(chǎn)凈額”列入資產(chǎn)負債表，這并不能滿足決策需要。首先，由于計量上的缺陷，報表中的人力資源凈額不具有客觀性，其價值對應的人力資產(chǎn)也不能用于清償債務。其次，會計信息使用者更應關注的是人力資源活動的產(chǎn)出，即知識創(chuàng)新成果，如產(chǎn)品與服務質(zhì)量的改進，市場占有率的提高，新產(chǎn)品研發(fā)的進展，新產(chǎn)品的科技含量，企業(yè)內(nèi)部協(xié)作程度的改善，企業(yè)與外部關系的變化等直接與最終產(chǎn)出相關的各因素的變化，而不是滿足于靜態(tài)的人力資源價值數(shù)據(jù)。
也有學者在生產(chǎn)者剩余模式中，重新設計了損益表，試圖單獨列示人力資產(chǎn)的收入與費用，這僅是一種理想化的模式。因為企業(yè)的收入是由多種生產(chǎn)要素協(xié)同作用產(chǎn)生的，人力資源只是其中的一種，確定屬于其中人力資源帶來的收入是多少是一件極其困難的事情。因為每一生產(chǎn)要素的投資回報率是不同的，而且是變化的，這是由各種生產(chǎn)要素的稀缺性及其在生產(chǎn)過程中的作用和市場需求的變化所決定的。主張將人力資源會計納入財務會計系統(tǒng)的學者，既沒有提出具有可操作性的包括人力資源在內(nèi)的資產(chǎn)負債表、獨立的人力資源損益表，更沒有試圖去設置獨立的人力資源現(xiàn)金流量表，因為他們過分理想化的人力資源會計模式根本不可能實現(xiàn)。這種過分理想化的人力資源會計報告模式與信息使用者要求的相關性和可靠性相距甚遠。
通過以上分析可以看出，人力資源會計納入財務會計系統(tǒng)不能滿足會計信息使用者對人力資源會計信息的客觀需要。
（二）將人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)確認能否被財務會計系統(tǒng)所接受
1.財務報表所提供的信息只能是底線信息。財務報告由財務報表和和其他財務報告組成。財務報表通常包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，財務報表表內(nèi)項目及其金額都來自日常賬簿資料，進入財務報表的信息要遵循公認會計原則并按會計準則的要求進行確認和計量，而且財務報表的數(shù)據(jù)還要經(jīng)得起注冊會計師的審計。受會計的技術性和社會性的制約，財務報表不可能提供會計信息使用者所需的全部信息，財務報表只能向會計信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營活動的底線信息，即揭示企業(yè)特定時點的財務家底，以及過去某一特定時段的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況，通過3張基本報表反映企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力（而不是企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ?，以滿足使用者基本且共同的需要。在底線信息之上，揭示企業(yè)發(fā)展?jié)撃埽髽I(yè)未來發(fā)展的對投資決策具有相關性的信息應由其他報告提供。顯然，與企業(yè)未來發(fā)展密切相關的人力資源信息，不屬于底線信息，不能由財務報表提供。
2.將人力資源確認為財務會計中的資產(chǎn)違背了會計要素的確認標準。美國FASB《財務會計報表項目的確認和計量》第63段指出：“確認一個項目和有關的信息應符合四個基本的確認標準，凡符合四個標準的，均應在效益大于成本以及重要性這兩個前提下予以確認。”其標準是：
“可定義性———項目要符合財務報表某一要素的定義。”
“可計量性———具有一個相關的計量屬性，足以充分可靠地予以計量。”
“相關性———有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用。”
“可靠性———信息是反映真實的、可核實的、無偏向的。”
進入財務報表的信息都要進行確認。如果信息不需要進入財務報表，一般不需要進行確認。
從可定義性看，我國《企業(yè)會計準則———基本準則》關于資產(chǎn)的定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”有的學者根據(jù)資產(chǎn)的定義辯解到：勞動者與企業(yè)簽訂勞動合同，建立雇用關系，企業(yè)通過支付工資等報酬形式，實質(zhì)上已取得或控制了人力資源聘用、培訓與解雇的權利，因而認為人力資源符合上述資產(chǎn)的定義。這種說法混淆了“勞動者”、“勞動”、“勞動時間”三個不同的概念。由于勞動者的權利受到多種法律的保護，企業(yè)無法控制勞動者。又由于勞動者的勞動受其載體所控制，因此企業(yè)也無法控制勞動者的勞動，尤其是腦力勞動。企業(yè)通過簽訂勞動合同真正能控制的是合同規(guī)定的職工的勞動時間，況且勞動合同的期限一般不超過5年，對新進入企業(yè)的職工一般要規(guī)定一段試用期。由于存在許多不確定因素，勞動合同是一個不完整的契約，職工在職期間能給企業(yè)貢獻多少、企業(yè)能給職工回報多少，以及職工的辭退和離職等都是不確定的?？梢?，企業(yè)招聘了員工，并不等于擁有和控制了以員工為載體的人力資源。上班時間員工將人力資源帶入企業(yè)，下班時間又將其帶回家。因此，人力資源不屬于企業(yè)擁有或控制的資產(chǎn)。
從可計量性看，現(xiàn)行實務中有5種不同的計量屬性：即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。用歷史成本（教育、培訓投入）計量人力資本的投入價值沒有太大的意義，因為在知識快速更新的時代，過去已掌握的知識和技能很快會變得過時而失去價值，員工知識更新的能力和創(chuàng)新能力才是重要的；用現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價無法計量投入企業(yè)的人力資源的價值，因為一般不存在一個終身買斷工齡的雇用價格；可變現(xiàn)凈值計量人力資源的價值不存在普遍意義；用未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值計量人力資源的價值不具有可操作性。
從相關性看，人力資源的信息肯定是信息使用者非常關注的，但這并不意味著一定要從財務會計系統(tǒng)中獲取有關人力資源的信息，而且他們更關注它的貨幣價值，還是它的非財務指標，有待實證研究得出結(jié)論。
從可靠性看，由于對人力資源的貨幣計量找不到合適的計量屬性，再加上由于缺乏特定的傳遞信號，人力資本價值容易成為載體的一種私人信息，因此其貨幣計量的可靠性是不存在的。“相關性和可靠性同等重要，缺一不可。我們不能強調(diào)可靠性而忽視相關性，也不能由于追求相關性而放棄可靠性，必須進行適當權衡。”（葛家澍，程春暉，2000）。針對以上確認標準所作的分析，可以做出判斷，人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)不能確認為財務會計系統(tǒng)中的資產(chǎn)。
?。ㄈ娜肆Y本產(chǎn)權特征看人力資產(chǎn)的會計屬性
主張將人力資源會計納入財務會計系統(tǒng)的學者認為，擁有人力資本的勞動者加入企業(yè)時就形成企業(yè)的人力資產(chǎn)，應在財務會計系統(tǒng)中進行確認，只是還找不到人力資產(chǎn)的計量方法。實際上這并不是問題的本質(zhì)。人力資本的所有者是誰？企業(yè)能否完全控制人力資本？美國學者斯圖爾特（Thomas.A.Stewart）將智力資本概括為人力資本、結(jié)構資本和客戶資本。企業(yè)的價值創(chuàng)造是在財務資本、人力資本、結(jié)構資本、客戶資本的動態(tài)交互作用中產(chǎn)生的。
人力資本很大程度上存在于那些隨時可能離開的員工（高級技術管理人員）的頭腦中，可以被租用，“但不能被占有”（斯圖爾特，1997年）。對于難以編碼化的隱性知識尤其如此。“經(jīng)驗性知識固化于人的頭腦之中，構成人力資本，歸人力資本所有者個人所有，它的交換與其說是轉(zhuǎn)讓，不如說是讓渡”（斯圖爾特，1997年）。周其仁認為，人力資本的產(chǎn)權特性表現(xiàn)為，一方面，人力資本天然歸屬個人；另一方面，人力資本的產(chǎn)權權利一旦受損，其資產(chǎn)可以立刻貶值或蕩然無存。人力資本的產(chǎn)權特征決定了對人的管理必須采用激勵機制，激勵機制對人的因素的普遍性就在于“個人才是人力資本的具有技術不可分割的所有者和控制者”，但是企業(yè)通過適當?shù)募顧C制，能使員工的潛力得以最大發(fā)揮，使其頭腦中的隱性知識得以顯性化，從而成為公司價值源泉，使人力資本轉(zhuǎn)化為企業(yè)的結(jié)構資本。結(jié)構資本是指蘊藏在企業(yè)組織結(jié)構、制度規(guī)范、企業(yè)文化中的組織性資產(chǎn)，其運作表現(xiàn)為組織滿足市場需求的能力。人力資本與結(jié)構資本的重要區(qū)別在于：人力資本是可以帶走的資產(chǎn)，企業(yè)只能租用，而結(jié)構資本是八小時之外還存在于公司的資產(chǎn)。結(jié)構資本是支持人力資本創(chuàng)造財富的“基礎設施”。
通過上面人力資本產(chǎn)權特征的分析，可以做出判斷：企業(yè)的人力資產(chǎn)是租入性質(zhì)的資產(chǎn)，其價值的大小受到企業(yè)激勵制度的影響，因此不屬于財務會計應確認的資產(chǎn)。
從上述三個方面分析得出的結(jié)論可以看出：人力資源財務會計主張論站不住腳，人力資源財務會計和管理會計共同論有一半是不正確的。因此，人力資源會計不能歸屬于財務會計。
三、人力資源會計納入管理會計系統(tǒng)的可行性
隨著人力資源的戰(zhàn)略性價值日益顯現(xiàn)，人力資源管理系統(tǒng)向戰(zhàn)略資產(chǎn)演進，這要求開發(fā)一個測量系統(tǒng)，來展示人力資源對商業(yè)成果的影響，人力資源會計應當為這個測量系統(tǒng)提供信息，這為人力資源會計納入管理會計提出了必要性。但是，人力資源會計納入管理會計系統(tǒng)還必須具備可行性，也就是說它能為管理會計系統(tǒng)所接受，并能為改善人力資源管理提供信息支持。
?。ㄒ唬┤肆Y源會計符合管理會計的學科特征
從管理會計的研究對象看，價值差量論認為管理會計的對象是價值差量。“管理會計是以生產(chǎn)經(jīng)營活動中價值形成和價值增值過程為對象，通過使用價值的生產(chǎn)和交換過程的優(yōu)化，提供信息并參與決策以實現(xiàn)價值最大增值的目的。”人力資源會計就是研究如何通過對人力資源的投資，實現(xiàn)人力資本的增值，進而實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。
從服務對象上來看，管理會計主要是為企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有效和最優(yōu)化決策的管理信息，所以被稱為“對內(nèi)部報告會計”。如何對人力資源進行有效管理完全屬于企業(yè)內(nèi)部事務，不同類型、不同文化背景的企業(yè)會采用不同的管理方式，都會產(chǎn)生不同的人力資源管理模式。不同的人力資源管理模式對人力資源的信息需求不同，再加上人力資本價值的特殊性，使得人力資源的價值信息不屬于具有規(guī)范性要求的“對外報告會計”的信息，而成為內(nèi)部會計的內(nèi)容。
從行為方式上來看，管理會計吸收行為科學“以人為本”的思想，關注的是業(yè)績報告中計量的結(jié)果、績效考評的結(jié)果對經(jīng)理人員和員工的行為產(chǎn)生什么樣的影響，并改變績效考核辦法來調(diào)動他們的積極性。
從管理會計的定義看，美國會計學會（AAA）下屬的“管理會計委員會”于1958年對管理會計下的定義是：“管理會計是運用適當?shù)募夹g和概念來處理企業(yè)歷史的和計劃的經(jīng)濟信息，以有助于管理人員制訂出合理的、能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營目標的計劃，以及為達到各項目標所進行的決策。管理會計包含著為進行有效計劃的制訂，替代方案的選擇，對業(yè)績的評價及控制而進行的各種必要的方法和概念。”而人力資源成本與人力資源效益正相關的關系符合所謂的“企業(yè)歷史的和計劃的經(jīng)濟信息”這個界定，對人力資本的績效評價離不開人力資本投資與回報方面的信息。所以人力資源會計符合這一定義。
?。ǘ┤肆Y源會計的信息具有自愿披露的特點
1.人力資源的價值信息具有模糊性。企業(yè)物質(zhì)資產(chǎn)可以用貨幣公允地反映它的投入價值或凈值，而人力資源則不然，由于人力資本價值的度量缺乏確定的傳遞信號，人力資源價值的表達需要通過多種要素來描述，如智力因素、非智力因素、健康狀況、過去的成績與經(jīng)驗等，在招聘員工時，不同的崗位對各個要素的要求程度不一樣，這使得人力資源的價值不具有統(tǒng)一的衡量尺度，一個員工到底有多大的能力，最適合在什么崗位工作，品行如何，不可能通過一次考試或面試達到了如指掌，只有通過長期的實踐才能逐漸把握，這就是人力資源的價值信息所具有的模糊性特點。
2.人力資源信息具有隱私性。企業(yè)的人力資源信息在一定程度上是企業(yè)的商業(yè)秘密，這類似于企業(yè)的產(chǎn)品成本信息。既然人才優(yōu)勢是企業(yè)競爭的關鍵，企業(yè)就不可能將自己擁有的優(yōu)秀人力資源信息不加掩飾地對外公布，如企業(yè)高級人才薪酬、企業(yè)高管的職務消費、企業(yè)的人才儲備信息、企業(yè)人才培養(yǎng)計劃、員工特有的技能等。如果企業(yè)將這些信息對外公布，很可能導致企業(yè)之間的人才爭奪戰(zhàn)，不利于企業(yè)的發(fā)展。
人力資源價值的模糊性和人力資源信息隱私性的特點使得人力資源會計最適合作為內(nèi)部會計，其信息是否要對外披露，只能遵循自愿披露的原則。
（三）數(shù)據(jù)的采集和處理變得容易
信息技術的發(fā)展推動會計電算化向網(wǎng)絡化發(fā)展，這使得數(shù)據(jù)的采集和處理變得更加容易。未來的企業(yè)內(nèi)部管理網(wǎng)絡系統(tǒng)，流動著大量的財務信息和非財務信息，通過內(nèi)部網(wǎng)絡來處理企業(yè)的交易與事項，可以在充分分工的基礎上，發(fā)揮網(wǎng)絡技術中的通信與信息共享等功能。這使得我們?nèi)菀组_發(fā)一個新的系統(tǒng)———人力資源會計系統(tǒng)，并將它作為管理會計系統(tǒng)的一個分支，用來衡量一個組織的人力資源對組織的貢獻。人力資源會計系統(tǒng)運作不是一個會計部門的事情，而是管理會計師與人力資源管理部門及其他相關職能部門共同協(xié)作進行信息的采集與處理。這樣的人力資源會計系統(tǒng)才能真正為高績效人力資源管理提供有力的支持。
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