管理會計(jì)的應(yīng)用論文

　　管理會計(jì)的應(yīng)用論文篇2

　　淺談管理會計(jì)的應(yīng)用

　　1997年內(nèi)，《 會計(jì) 研究 》、《財(cái)會通訊》、《冶金財(cái)會》都刊登了多篇討論 管理會計(jì)的 應(yīng)用 問題 的文章。討這個問題的文章，在其他會計(jì)刊物上 發(fā)表的，一定還有許多。我們對國內(nèi) 目前 的情況所知膚淺，愿就 (1)管理會計(jì)在西方并沒有得到普遍應(yīng)用， (2)在 計(jì)劃 經(jīng)濟(jì) 下，有相當(dāng)一部分管理會計(jì)的 內(nèi)容 得到了充分應(yīng)用，(3)書本上的管理會計(jì) 方法 不全部是來源于 實(shí)踐的成熟 經(jīng)驗(yàn),(4)對我國目前管理會計(jì)應(yīng)用的評價(jià)，和(5)管理會計(jì)的調(diào)查和研究方法等五個方面，結(jié)合在國外的所聞，參加這個討論。

　　一、 管理會計(jì)方法在西方并沒有得到普遍應(yīng)用

　　管理會計(jì)方法的應(yīng)用，是國內(nèi)外會計(jì)界共同關(guān)心的一個問題。它通常指教科書上包含的一套方法的應(yīng)用。但因國內(nèi)外管理會計(jì)教科書的內(nèi)容不同，討論的應(yīng)用范圍也就不同。主要區(qū)別是：我們不把成本會計(jì)包含在管理會計(jì)中，他們則是包含著的。

　　西方(主要指美國)"管理會計(jì)入門"課程所用的教科書中，成本會計(jì)是一個主要部分，這個課程是管 理學(xué) 院各系學(xué)生必修的會計(jì)系的學(xué)生還必須繼續(xù)學(xué)一門"成本會計(jì)"，多年來這門成本會計(jì)的熱門教材是Horngren的《成本會計(jì)：以管理為重點(diǎn)》(Cost Accounting:A Managerial Emphasis),內(nèi)容是進(jìn)一步討論"入門"中提到過的各種方法，包括成本 計(jì)算 方法。管理會計(jì)與成本會計(jì)，近乎"你中有我、我中有你"。我國的情況不同，管理會計(jì)和成本會計(jì)都只是會計(jì)系學(xué)生的必修課，學(xué)生是先學(xué)了成本會計(jì)，再學(xué)管理會計(jì)的，在成本會計(jì)學(xué)中已經(jīng)包括了內(nèi)容，在管理會計(jì)課中就不再討論了。這會使人們認(rèn)為，管理會計(jì)是成本會計(jì)以外的一套辦法，管理會計(jì)的應(yīng)用與否，就不包括成本會計(jì)應(yīng)用與否了。

　　我們之所以提出管理會計(jì)內(nèi)容是不是包含成本會計(jì)，是要強(qiáng)調(diào)成本會計(jì)是其他管理會計(jì)方法的基礎(chǔ)。有人對管理會計(jì)下一個通俗的定義：管理會計(jì)是成本會計(jì)的 發(fā)展 ，是以成本會計(jì)為基礎(chǔ)，加上一些決策、預(yù)算和部門業(yè)績考核方法，綜合而成的一門學(xué)科。一個 企業(yè) 如果沒有成本會計(jì)，各種其他的管理會計(jì)方法，就不可能被正規(guī)化地付諸實(shí)施;有了成本會計(jì)，其他方法的實(shí)施，應(yīng)該是沒有問題的。

　　成本會計(jì)的廣泛推行，是大生產(chǎn)引起的。在 中國 ，則和 社會 主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的實(shí)施密切聯(lián)系在一起。在資本主義經(jīng)濟(jì)下，成本會計(jì)的實(shí)行是很有限的。因此，管理會計(jì)的其他方法的應(yīng)用，從它的廣度來講，也就隨著很有限了。

　　關(guān)于這個問題，筆者(楊)想講幾則自己經(jīng)歷過的事。臨近解放的時(shí)候，一位同學(xué)帶我去參觀他工作的工廠，那是上海一個具相當(dāng)規(guī)模(有幾千人吧)的棉紡廠。我和他都正在上"成本會計(jì)"課。他說，他們廠里沒有任何成本會計(jì)制度。對于沒有任何實(shí)踐的我來說，當(dāng)時(shí)覺得相當(dāng)吃驚。后來，我在冶金部成本管理處工作，與過去對比，我對解放后企業(yè)成本管理工作的開展，覺得非常自豪。1980年，我們?nèi)〉脟獾馁Y料，知道美國的企業(yè)中應(yīng)用成本會計(jì)的比例非常低，大約是10%吧，很懷疑這個數(shù)據(jù)是不是可靠。1985年，在加州大學(xué)當(dāng)記問學(xué)者時(shí)，聽"管理會計(jì)"課，和同學(xué)一起去參觀柏克萊附近的一家惠普公司的工廠?；萜展臼敲绹碾娔X公司，那工廠氣派很大，有相當(dāng)規(guī)模。他們介紹情況時(shí)說，他們并沒有采用標(biāo)準(zhǔn)成本。如果不是我親耳聽到，我是不會相信的。那時(shí)回憶起上述10%的數(shù)字，覺得可信了。

　　仔細(xì)想一想，這個現(xiàn)象并不奇怪。財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)，無非是提供會計(jì)信息。即使拿財(cái)務(wù)會計(jì)來講，非上市公司決不會按照書本上講的一套正規(guī)方法，一一遵行。計(jì)算成本、編制標(biāo)準(zhǔn)成本，都是要花錢的。如果企業(yè)主能夠從其他渠道獲得他所需要的盈虧情況和管理所需要的信息，他就不一定需要實(shí)行正規(guī)化的成本會計(jì)制度。美國企業(yè)數(shù)目眾多，絕大多數(shù)是小企業(yè)，企業(yè)主本人就是管理者，生產(chǎn)經(jīng)營情況都在眼皮底下。惠普是個大公司，我不知道在沒有標(biāo)準(zhǔn)成本的情況下，公司的多種管理會計(jì)的職能是如何實(shí)施的，但工廠沒有決策權(quán)，對工廠本身來講，標(biāo)準(zhǔn)成本看來也確實(shí)沒有具體價(jià)值。

　　二、在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，有相當(dāng)一部分管理會計(jì)的內(nèi)容得到了充分應(yīng)用

　　這里所說的"相當(dāng)一部分"，指的是包括成本會計(jì)在內(nèi)的，為大生產(chǎn)所必要的那一部分管理會計(jì)方法。

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，整個國民經(jīng)濟(jì)是作為一個碩大無朋的企業(yè)組織起來的，多層次的計(jì)劃和考核必不可少。

　　在改革之前，國有企業(yè)無論大小，都要編制包括成本計(jì)劃在內(nèi)的全套生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃，這就是一份詳盡的"全面預(yù)算"，都要定期編制包括成本報(bào)表在內(nèi)的全套財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)橐粋€企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)整體一個車間，沒有這套計(jì)劃和報(bào)表，國家就不可能組織生產(chǎn)和建設(shè)。西方管理會計(jì)的這部分，在實(shí)行改革開放之前，國有企業(yè)中已經(jīng)實(shí)行了，而且實(shí)行得相當(dāng)嚴(yán)密。

　　成本會計(jì)在中國的發(fā)展，過去沒有特別宣傳，實(shí)際上是值得大書特書的。西方教科書上討論的成本會計(jì)方法，即使把最新的"作業(yè)成本法"包括在內(nèi)，所討論的方法，還是相當(dāng)簡單的，而且都只以制造業(yè)為對象。制造業(yè)之外，還有礦山、冶煉、飛機(jī)、造船、鐵路運(yùn)輸，等等。它們的成本計(jì)算方法不可能是一樣的，也不可能都只是"料、工、費(fèi)"三項(xiàng)。在教材上，不可能一一討論，只能讓學(xué)生舉一反三，到實(shí)踐中再去充實(shí)自己。拿我們經(jīng)歷過的來看，各行各業(yè)的成本方法中，各有其特殊的問題。從我們半個世紀(jì)的實(shí)踐中，每一個行業(yè)都自己的發(fā)展。例如礦山企業(yè)的"維簡費(fèi)"，就是一個特殊問題，足夠?qū)１僖徽?。我們提出中國在這方面的發(fā)展，是要強(qiáng)調(diào)這是集中管理下才能取得的發(fā)展。如果企業(yè)只是各自摸索，就不可能在比較短的時(shí)間內(nèi) 總結(jié) 出行業(yè)的成熟經(jīng)驗(yàn)。

　　需要指出，正象上述惠普公司的一個工廠沒有決策權(quán)一樣，國有企業(yè)無論大小，在市場經(jīng)濟(jì)形成之前、在企業(yè)機(jī)制改革之前，管理會計(jì)教科書中提到的"決策方法"部分，在企業(yè)這個層次是應(yīng)用不上的。這并不是說，這些方法沒有應(yīng)用;應(yīng)用是有的，但層次不同。例如，在中央決策部門，對長期投資過去也一直是有效益 分析 的，當(dāng)時(shí)稱為"技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析"，管理會計(jì)教科書上講的三種方法，只是技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析學(xué)的常識。在決定一個企業(yè)"關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)"時(shí)，差量成本分析也不過是一種常識。

　　簡言之，管理會計(jì)在中國并不是一件新事。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，管理會計(jì)內(nèi)容中的成本會計(jì)、全面預(yù)算、企業(yè)內(nèi)部考核，在中國已經(jīng)發(fā)展得相當(dāng)成熟。當(dāng)然，叫法不同。生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃叫全面預(yù)算，計(jì)劃成本叫標(biāo)準(zhǔn)成本，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制叫責(zé)任會計(jì)。具體做法也有區(qū)別。例如，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，從產(chǎn)量計(jì)劃出發(fā)編制其他計(jì)劃;在市場經(jīng)濟(jì)下，從利潤(或銷售)計(jì)劃出發(fā)編制其他計(jì)劃。標(biāo)準(zhǔn)成本法的一些細(xì)節(jié)，與計(jì)劃成本不同。我們的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的主要內(nèi)容之一是與獎勵結(jié)合，這個內(nèi)容在西方一般的教科書中是沒有的。以這一部分內(nèi)容而言，中國并不存在向西方"引進(jìn)"的問題，應(yīng)該是個互相借鑒的問題。

　　不過，對于我國廣大會計(jì)從業(yè)人員來講，決策分析的這一部分知識,總之是新鮮的,需要介紹，也要推廣。但在介紹和推廣中，需要注意書本上的這些方法，并不都是可以應(yīng)用的。

　　三、書本上的管理會計(jì)方法不全部是來源于實(shí)踐的成熟經(jīng)驗(yàn)

　　在前面一節(jié)，我們提到財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)不同。前者對于上市公司是一套必須執(zhí)行的方法，它的依據(jù)是一套法規(guī)，它的"可行性"應(yīng)該是沒有問題的;發(fā)現(xiàn)行不通，就要修改。管理會計(jì)則不同，它是一套"雜燴"，并不都可以應(yīng)用。

　　這一套"雜燴"中,有相當(dāng)一部分是從 經(jīng)驗(yàn) 總結(jié) 中來的。例如,成本 會計(jì) 和全面預(yù)算 方法 ，都是總結(jié)了無數(shù) 企業(yè) 長期積累的經(jīng)驗(yàn)的結(jié)果;"責(zé)任會計(jì)"的 內(nèi)容 ,出于David Solomons的事業(yè)部業(yè)績(Division Performance)，這本經(jīng)典著作是對通用電器公司 實(shí)踐的總結(jié)。長期積累的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)， 例如成本和預(yù)算方法， 可以說是很成熟的，"放之四海而皆準(zhǔn)"的。分批成本法和分步成本法，蘇聯(lián)學(xué)美國的，我們在解放初期也是 參考 蘇聯(lián)的做法，結(jié)果和美國用的方法沒有什么很重大的區(qū)別。從通用電器公司的實(shí)踐總結(jié)出來的三種“中心”，其中“投資中心”我們沒有，因?yàn)檎麄€國家是唯一的一個投資中心，在企業(yè)中只有"利潤中心"和"成本中心";我們一些大企業(yè)所創(chuàng)行的"內(nèi)部利潤核算單位"和"成本核算單位"，和他們所講的只是在名詞上有所不同，其原理和處理 問題 的原則，沒有不同的地方。 組織大生產(chǎn)遇到的問題相仿，來自實(shí)踐的解決方法也必相仿。

　　但有些概念和模式,是 經(jīng)濟(jì) 學(xué)家和統(tǒng)計(jì)學(xué)家們早就提出來。如"保本點(diǎn)"、"邊際成本"、"機(jī)會成本"、"經(jīng)濟(jì)批量"、"回歸 分析 ",等等。它們能夠啟發(fā)我們的認(rèn)識，是有益的。有了這些認(rèn)識，我們可以融會貫通，自己創(chuàng)造一些適用于本單位情況的方法。但是，這些方法是不能硬套的。原因有三：

　　(一)這些概念和模式，都隱含著一些與實(shí)際情況脫節(jié)的前提。

　　首先，例如保本點(diǎn)分析，顯然以“單一產(chǎn)品”為前提。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，作為 理論 分析用的概念，是可以的，但會計(jì)需要 應(yīng)用 到實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營上，有幾個企業(yè)的產(chǎn)品是單一的呢?也有人引入線性規(guī)劃的方法，使兩種產(chǎn)品情況下也能作保本點(diǎn)分析。但是產(chǎn)品種類遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止幾種的情況是普遍的，還能用更復(fù)雜的方法嗎?再舉一個例子： 計(jì)算 經(jīng)濟(jì)采購批量，需要有“一次采購費(fèi)用”這個數(shù)據(jù)。這是一個"邊際成本"概念，即增加一次采購需要增加的成本數(shù)。這個數(shù)字可以在舉例說明這個經(jīng)濟(jì)模式時(shí)假定一個，但在實(shí)際工作中，如何確定呢?這是很費(fèi)解的。

　　(二)以"靜止"的觀點(diǎn)來看事物，即"假定一切不變"。

　　例如，使用簡單回歸方法分離間接費(fèi)用中的固定成本和變動成本。一個企業(yè)，要保持生產(chǎn)品種不變、生產(chǎn)組織機(jī)構(gòu)不變、工藝技術(shù)水平不變、還要保證不受企業(yè)所控制的外部物價(jià)水平不變，才有可能用這種方法來分離成本。而且，這種"不變"，幾年是不可能的，要保持十年、二十年，豈不是癡人說夢嗎?而回歸分析至少要有幾十個數(shù)據(jù)才可能有足夠的顯著性，符合統(tǒng)計(jì)學(xué)的要求!

　　(三)假定所有的分析數(shù)據(jù)都垂手可得、沒有成本。

　　決策，是對今后進(jìn)行預(yù)測，必然有不確定性。在一般教科書討論的模式中，不包含有不確定性，簡單也因而不切實(shí)際。60年代末到70年代初，把不確定性包括到模式中去。從數(shù)學(xué)上講，這并不困難。但如何取得需要的數(shù)據(jù)呢?例如，可以假定明年的銷售有三種可能，優(yōu)、中、差，可能性各占1/3，于是就可以運(yùn)算出明年利潤的預(yù)計(jì)數(shù)?？墒?這個假定是拍腦袋來的，據(jù)以"算"出來的數(shù)字，又能比用簡單模式高明多少呢?

　　另外，在國內(nèi)認(rèn)為應(yīng)納入管理會計(jì)的題目中，有一些是在探索之中，并不成熟。例如零基預(yù)算，卡特總統(tǒng)對之情有獨(dú)鐘，著力推行。當(dāng)年的管理會計(jì)教科書中，也包括了這么一章。然而，這個方法終究因過于煩瑣，不能推廣，不久就被刪除了。人才會計(jì)，也是有企業(yè)曾經(jīng)實(shí)行，后來也堅(jiān)持不下去。隨著經(jīng)濟(jì)的 發(fā)展 ，人們在各個方面不斷進(jìn)行探索，這種情況是值得稱道的; 研究 人員也需要對之追蹤探討，但在成為成熟的經(jīng)驗(yàn)之前，也只是"一家之說"而已，不能就作為企業(yè)應(yīng)該仿行的一種管理會計(jì)實(shí)務(wù)范例。我們近年聽說的許多新題目，還有 社會 會計(jì)、環(huán)境保護(hù)會計(jì)、質(zhì)量會計(jì)等等，似乎都應(yīng)作如是觀。