論建造合同準(zhǔn)則應(yīng)用中的弊端

　　一、引言

　　隨著造船行業(yè)建造速度的日益加快，在很多情況下造船行業(yè)的建造周期都小于一年，這時由于企業(yè)在確認(rèn)進(jìn)度時存在較大的人為調(diào)節(jié)性，收入與費用的確認(rèn)也時常存在變更，受人為主觀性影響較大，如果運用進(jìn)度確認(rèn)法(或稱完工百分比法)反而可能造成企業(yè)財務(wù)會計報表的真實有效性有所降低，不利于建造合同準(zhǔn)則在造船行業(yè)得到切實有效的運用。本文擬以造船行業(yè)為例，全面分析建造合同準(zhǔn)則尤其是完工百分比法在企業(yè)應(yīng)用中存在的弊端，并有針對性地提出相應(yīng)的完善對策，以期對造船行業(yè)同行們的工作有所裨益。

　　二、建造合同及其準(zhǔn)則的涵義

　　建造合同在會計準(zhǔn)則中的定義是指企業(yè)為了建造一項或數(shù)項在功能、技術(shù)、設(shè)計及最終用途等方面具有密切關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)所訂立的合同，有成本加成合同和固定造價合同兩種。以造船行業(yè)為例，是由建造方與船東簽訂的合同。合同收入、合同成本等是建造合同的主要要素。其中，合同收入包含合同初始約定價款(雙方商定的合同總金額)和因合同索賠、變更、獎勵等原因而增加的合同收入;合同成本包含自合同簽訂至合同實現(xiàn)的全過程中所產(chǎn)生的合同實施有關(guān)直接或間接費用。執(zhí)行建造合同確認(rèn)合同成本與合同收入的關(guān)鍵在于完工進(jìn)度的有效確認(rèn)。

　　2007年我國正式頒布實施了《建造合同準(zhǔn)則》，這為我國會計領(lǐng)域標(biāo)準(zhǔn)化提供了參照依據(jù)的同時，也為我國建造合同制度的實施提供了法律保障。準(zhǔn)則規(guī)定，對于合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計量、完工進(jìn)度能夠準(zhǔn)確確定的建造合同，應(yīng)依據(jù)建造合同實際能夠收回的合同成本及合同成本確認(rèn)當(dāng)期合同費用;對于無法收回合同成本或合同收入收回的可能性不大的建造合同，不應(yīng)確認(rèn)收入，而應(yīng)在實際收回成本時確認(rèn)為合同費用。

　　三、建造合同準(zhǔn)則在造船行業(yè)應(yīng)用中存在的弊端

　　下面就從建造合同總收入、預(yù)計合同總成本、合同完工進(jìn)度、建造收入與應(yīng)收賬款確認(rèn)時間、人為調(diào)節(jié)利潤與收入的操作空間及稅務(wù)等方面進(jìn)行分析建造合同準(zhǔn)則在造船行業(yè)應(yīng)用中存在的弊端。

　　1、合同總收入的預(yù)計難度較大。一方面，目前造船行業(yè)對于收入確認(rèn)的條件之一的“合同有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”事項的判斷充滿了主觀判斷色彩，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性與不可能性之間沒有明顯判斷指標(biāo)，根據(jù)實際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，造船行業(yè)有時在遵守建造合同準(zhǔn)則時遇到有關(guān)要求相互矛盾的情況。例如，在全球金融危機(jī)背景條件下，造船行業(yè)逐步由賣方市場轉(zhuǎn)為買方市場，船東的預(yù)付款比例自原來的80%降低為目前的30%～50%，且船只的交付由于各種不確定的增加而變得更加困難，這時如果依據(jù)進(jìn)度確認(rèn)法就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)建造收入，但是依據(jù)會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則，就不應(yīng)按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入，而應(yīng)在合同有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時再行確認(rèn)。可見，建造合同準(zhǔn)則在收入確認(rèn)這部分沒有充分考慮企業(yè)內(nèi)部環(huán)境變化等因素的影響，故該準(zhǔn)則在造船行業(yè)的實際應(yīng)用過程中存在收入確認(rèn)較為困難無法有效實施進(jìn)度確認(rèn)法的弊端。另一方面，在金融危機(jī)背景下船價波動較大，許多船廠都面臨著船東要求降價或減價的局面，這時船廠可以有效控制與船東簽訂減價的時間，以達(dá)到調(diào)節(jié)各年度間利潤的目的。此外，造船行業(yè)在一般情況下，其合同屬于固定造價合同，其收入的確認(rèn)較為簡單，但是由于建造工程的時常變更、工程遭到索賠等事項的發(fā)生，使得確認(rèn)船東的程序相對困難一些，在交船談判過程中，建造方與船東耗費大量時間最終確認(rèn)有關(guān)結(jié)果，這樣在交船當(dāng)月，建造方的收入會出現(xiàn)大幅增長，進(jìn)一步增加了建造合同預(yù)計總收入的調(diào)整難度。

　　2、合同預(yù)計總成本存在較大不確定性。由于造船行業(yè)對建造合同準(zhǔn)則的實施，需要加強(qiáng)財務(wù)部門及其他有關(guān)部門之間的大力配合，才能減少建造合同總成本預(yù)計的隨意性，所以，造船行業(yè)預(yù)計建造合同預(yù)計總成本的難度越來越大，存在著非常大的不確定性：一方面是客觀因素。目前大量船廠面臨建造首制船的問題，對于尚未形成一套完整企業(yè)內(nèi)部定額的首制船，即使財務(wù)部門及其他有關(guān)部門之間能夠較好地進(jìn)行協(xié)作，其建造合同預(yù)計總成本數(shù)額的最終估計也仍然存在較大的不確定性，客觀上使得造船業(yè)不能準(zhǔn)確預(yù)計完工總成本，這個不利條件有時反而成為部分造船企業(yè)進(jìn)行盈余管理調(diào)整企業(yè)利潤的一種手段。另一方面是主觀因素。造船廠為了實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的，往往傾向于人為調(diào)節(jié)預(yù)計完工總成本，這時企業(yè)如果缺乏完善的內(nèi)部財務(wù)核算與報告制度，其建造合同成本及各項成本核算基礎(chǔ)工作勢必也無法得到真實有效的完成。

　　3、建造合同完工進(jìn)度的確定存在較強(qiáng)主觀性。我國建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，對于建造合同進(jìn)度及結(jié)果能夠可靠計量的，企業(yè)應(yīng)于每月月末按照完工百分比法確認(rèn)建造合同費用及建造合同收入。造船行業(yè)屬于建造業(yè)，理應(yīng)遵循建造合同準(zhǔn)則。準(zhǔn)則中規(guī)定的合并完工進(jìn)度確認(rèn)法具體來說有以下三種計算方式：一是計算已完成合同工作量與合同預(yù)計全部工作量的比例，適用于建造合同工作量容易確定的造船合同。然而，在實際操作中，造船業(yè)的已完成合同工作量往往較難予以準(zhǔn)確計量。二是計算實際發(fā)生的累計合同成本與合同預(yù)計總建造成本的比例，這種方法較易受人為主觀因素影響，對于合同實際發(fā)生的成本可能因人為主觀因素的影響而被隨意延后或提前進(jìn)行確認(rèn)，在造船企業(yè)中存在較大的調(diào)節(jié)空間，且合同預(yù)計總成本的確認(rèn)也存在一定的主觀隨意性。三是需要造船專業(yè)人員進(jìn)行勘測，以科學(xué)確定實際完工進(jìn)度，適用于水下施工工程等一些特殊的建造合同。該方法也存在諸多局限性，必須由專業(yè)人員進(jìn)行現(xiàn)場科學(xué)測定，并非由建造承包商自行隨意測定。目前來看，專業(yè)人員的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一，勘測機(jī)關(guān)測定標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性不足，而且專業(yè)人員進(jìn)行勘測的費用與時間限制可能并不能滿足現(xiàn)實造船企業(yè)的需要等。

　　4、建造收入與應(yīng)收賬款確認(rèn)時間不一或致企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債虛增。我國會計準(zhǔn)則對企業(yè)應(yīng)收賬款確認(rèn)時間的有關(guān)規(guī)定與建造合同準(zhǔn)則中規(guī)范的建造合同收入確認(rèn)時間的有關(guān)規(guī)定不相一致，造船行業(yè)應(yīng)收賬款按照向船東實際結(jié)算的工程價款加以確定，而其建造收入則在資產(chǎn)負(fù)債表日按照完工進(jìn)度加以確認(rèn)，兩者確定的數(shù)額間可能存在一定差異。結(jié)合上面那個例子進(jìn)行討論，一般而言，造船企業(yè)與船東進(jìn)行結(jié)算的時點設(shè)在開工、上臺、下水及交船四個階段，每完成一個階段的工程，船東就會如約將工程款項打入造船企業(yè)賬戶。然而，受外部宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的不利影響，造船行業(yè)逐步由賣方市場轉(zhuǎn)向買方市場，船東在建造合同中占有較大優(yōu)勢，他們可能會選擇按合同總價的30%～50%預(yù)付工程款項，尾款待工程完工時一并付清。所以，與原先結(jié)算時點的有關(guān)規(guī)定相比，造船企業(yè)就多出了許多的應(yīng)收賬款，從而違背了會計準(zhǔn)則中要求的謹(jǐn)慎性原則，可能導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的大量虛增。

　　5、存在人為調(diào)節(jié)利潤與收入的操作空間。建造合同準(zhǔn)則適用于合同工作量容易確定的建造合同，如砌筑工程、道路工程等，這時可根據(jù)累計實際完成的工作量占建造合同全部工作量之比，來計算完工進(jìn)度，進(jìn)而運用完工進(jìn)度法確認(rèn)建造合同收入及成本。然而，在實際操作中，隨著實際情況的不斷變化，造船行業(yè)面臨的形勢越來越不確定，運用完工進(jìn)度法雖然有助于利用建造合同完工進(jìn)度將合同收入與合同成本進(jìn)行合理配比，但在其造船周期在很多時候都小于1年的情況下，完工進(jìn)度法的運用也意味著造船企業(yè)可以自行控制完工進(jìn)度，有意識地向著利己的目標(biāo)進(jìn)行人為調(diào)節(jié)收入與利潤，這樣反而無法反映造船工程項目的真實經(jīng)營成果。造船企業(yè)經(jīng)營者有時為了完成考核目標(biāo)實現(xiàn)考評指標(biāo)，甚至要求財務(wù)人員進(jìn)行盈余管理人為調(diào)節(jié)建造合同利潤與收入。總之，建造合同完工進(jìn)度法為造船企業(yè)利潤調(diào)節(jié)留下了廣闊的操作空間。

　　6、對企業(yè)稅務(wù)繳納存在不利影響。按照稅法有關(guān)規(guī)定，造船建造合同持續(xù)期超過1年的，可按已完成工作量或完工百分比法確認(rèn)收入的實現(xiàn)，這點與企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定相一致。然而，準(zhǔn)則同時要求造船企業(yè)在按照完工進(jìn)度確認(rèn)建造合同成本與收入后，對于所產(chǎn)生的建造合同利潤要立即繳納有關(guān)稅費，而實際上合理的繳稅時機(jī)是在船東支付進(jìn)度款項時。在目前造船施工進(jìn)度遠(yuǎn)超工程價款結(jié)算進(jìn)度的情況下，造船企業(yè)就要自行墊付大量資金繳納相關(guān)稅費，這時如果企業(yè)有多個合同同時實施，勢必造成資金周轉(zhuǎn)困難，現(xiàn)金流量不足。同時，造船企業(yè)的應(yīng)交稅費賬戶將長期掛賬，其財務(wù)報表中的“應(yīng)交稅費”余額也無法反映其現(xiàn)實的納稅義務(wù)，最終將嚴(yán)重影響造船企業(yè)的建造合同施工效益。

　　四、完善建造合同準(zhǔn)則在造船行業(yè)的應(yīng)用有關(guān)建議

　　盡管建造合同準(zhǔn)則在造船行業(yè)中的應(yīng)用存在諸多弊端，但目前仍然要遵循建造準(zhǔn)則規(guī)定，只有造船行業(yè)努力完善成本核算，減少收入確定過程中的不確定性，才有可能及時歸集成本，確認(rèn)收入。具體來說，造船行業(yè)在應(yīng)用建造合同準(zhǔn)則的過程中應(yīng)注意從以下方面加以改善。

　　1、完善定額制度加強(qiáng)部門溝通。針對建造合同結(jié)果預(yù)計存在的困難，應(yīng)從以下兩方面加以完善：一方面，造船企業(yè)必須建立健全定額制度，將成本定額與完工船只的實際耗費成本及時進(jìn)行比對分析，深入分析差異背后的原因，為日后船只建造合同總成本預(yù)測工作進(jìn)一步積累有益經(jīng)驗，切實解決建造合同總成本預(yù)計難的問題。另一方面，造船企業(yè)的經(jīng)營部門應(yīng)及時與技術(shù)、聯(lián)合生產(chǎn)等部門加強(qiáng)溝通與聯(lián)系，簽訂有效的協(xié)議或合約，將討論結(jié)果及時反饋給財務(wù)部門，有效規(guī)避交船當(dāng)月建造收入出現(xiàn)大幅增長的風(fēng)險，及時消除因合同修改或變更所導(dǎo)致的合同總收入發(fā)生的變化。

　　2、加強(qiáng)倉儲管理系統(tǒng)確定完工百分比。造船企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全務(wù)類財產(chǎn)物資的領(lǐng)用、收發(fā)、清查、報廢及轉(zhuǎn)移等有關(guān)制度，積極強(qiáng)化倉儲管理，系統(tǒng)綜合地反映建造合同實施過程中出現(xiàn)的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時有效地核算施工過程中發(fā)生的有關(guān)合同成本，準(zhǔn)確高效地歸集未完成建造合同有關(guān)的實際發(fā)生的合同成本。只有切實做到上述幾點，才能準(zhǔn)確確定建造合同實施的完工進(jìn)度。

　　3、依據(jù)建造合同規(guī)定真實反映企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債。上面講到，造船企業(yè)的建造收入與其應(yīng)收賬款的確認(rèn)時間不一致，易導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債有所虛增。對此，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依據(jù)合同規(guī)定，對于合同規(guī)定到達(dá)了通常的結(jié)算點但卻未到付款期的情況，不應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款;對于合同規(guī)定到達(dá)了收款期卻未收到工程價款時，才應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收賬款。只有這樣，才能使企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債在財務(wù)報表中得到真實有效的反映。

　　4、加強(qiáng)內(nèi)部審計提升財務(wù)人員專業(yè)判斷力。建造合同準(zhǔn)則中合同總成本預(yù)計的準(zhǔn)確性及合同實施結(jié)果的可靠程度在很大程度上依賴于造船行業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)判斷能力。如當(dāng)一艘船只完工進(jìn)度達(dá)到70%時，企業(yè)就要對原來的預(yù)測總成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，進(jìn)行調(diào)整時必須附上相應(yīng)的調(diào)整依據(jù)或支撐材料。這時企業(yè)通過對造船合同的實施加強(qiáng)內(nèi)部審計，實施事中跟蹤審計，利用職業(yè)判斷能力及專業(yè)預(yù)測能力及時發(fā)現(xiàn)不合理的財務(wù)會計處理行為，并提出行之有效的解決措施，最終客觀反映造船合同實施的真實財務(wù)狀況。