合同能源管理論文(2)
合同能源管理論文
合同能源管理論文篇二
合同能源管理業(yè)務的會計處理
【摘 要】 合同能源由節(jié)能服務商負責投資，為用能單位免費提供節(jié)能環(huán)保技術改造，達到節(jié)能減排目的。雙方均可通過該業(yè)務模式獲得節(jié)能效益分享，但目前會計準則體系缺乏專門準則對該業(yè)務模式進行規(guī)范，實務中的會計核算方法較為混亂，文章通過對合同能源管理業(yè)務交易結構與會計本質進行分析，通過案例闡述節(jié)能技改項目建設期、節(jié)能收益分享期及分享期結束后節(jié)能服務商的一系列會計處理方法。
【關鍵詞】 節(jié)能服務商; 合同能源管理; 會計處理
一、合同能源管理的業(yè)務模式
(一)合同能源管理的交易結構
合同能源管理起源于美國20世紀70年代，節(jié)能服務公司與用能單位簽訂節(jié)能服務合同，為客戶提供整套的節(jié)能服務，并從客戶進行節(jié)能改造后獲得的節(jié)能效益中收回投資和取得利潤的一種商業(yè)運作模式。在此背景下，一種綜合性的、專業(yè)的能源服務商(ESCO)應運而生。
在這種商業(yè)模式下，節(jié)能服務商往往是設備制造商或者主要經銷商，通過這種業(yè)務模式可以帶動核心設備(或部件)的銷售，還可以通過搭配技術輸出，帶來顧問咨詢業(yè)務的額外收入，通過分享大部分的節(jié)能收益來獲得除了設備銷售與技術型勞務輸出外的額外收益，該收益來自用能方節(jié)約的能源費用分享。
作為交易對手，用能單位運用合同能源管理能在不增加企業(yè)支出的情況下實現節(jié)能改造，免費完成國家節(jié)能減排任務;同時，用能單位還不承擔項目資金、技術風險，安享節(jié)能收益，獲得無風險回報;在雙方約定的分享期結束后，還可以獲得節(jié)能服務商原先安裝的節(jié)能設備，免費獨享設備余值及其帶來的節(jié)能收益。
合同能源管理作為一種節(jié)能服務商與用能方雙贏的商業(yè)模式，在“十一五”期間起步并得到快速發(fā)展，目前在國家發(fā)改委備案的節(jié)能服務商已超過2 000家。“十二五”以來，國家重點以市場化方式推進節(jié)能減排工作，明確加快推廣合同能源管理模式。具體表現為：宏觀扶持力度加大，中央和地方財政獎勵、稅收政策相繼發(fā)布;企業(yè)節(jié)能責任進一步落實，繼“十一五”的“千家企業(yè)節(jié)能行動”之后，國家又推出“萬家企業(yè)節(jié)能低碳行動”。除受益于產業(yè)政策支持外，合同能源管理模式商業(yè)化內生動力增強，大型企業(yè)開始進入節(jié)能服務市場，合同能源管理模式可望成為節(jié)能服務產業(yè)主流模式，市場逐漸步入規(guī)?；l(fā)展階段，其會計處理規(guī)范化需求也日趨明顯。
(二)合同能源管理的主要運營模式
合同能源管理主要發(fā)生在節(jié)能服務商與用能單位之間，主要有節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型與能源費用托管型三種運營模式。
1.節(jié)能效益分享型
由節(jié)能服務商全部或部分出資并提供服務，雙方通過合同約定節(jié)能指標及檢測和確認節(jié)能量(或節(jié)能率)的方法，合同期內節(jié)能服務商與用能方按照合同約定分享節(jié)能效益，合同結束后設備和節(jié)能效益全部歸用能方所有，用能方的現金流始終為凈流入。
2.節(jié)能量保證型
由節(jié)能服務商全部或部分出資并提供服務，雙方在合同中約定，若節(jié)能服務商提供的設備與技術未能達到承諾的節(jié)能量，將由節(jié)能服務商賠付未來應全部達到的節(jié)能量方面的經濟損失，或者由用能方向節(jié)能服務商支付服務費及其所投入的資金。
3.能源費用托管型
節(jié)能服務商按合同規(guī)定的標準，為客戶管理和改造能源系統(tǒng)，承包能源費用。雙方在合同中規(guī)定能源服務質量標準及其確認方法，不達標時，節(jié)能服務商按合同給予補償，節(jié)能服務商的收益來自能源費用的節(jié)約，用能方的經濟效益來自較以前能源費用(承包額)的減少。
二、會計處理難點與應遵循的原則
(一)合同能源管理會計處理上的難點
2007年開始執(zhí)行的會計準則體系，包括1項基本準則與38項具體準則，但其中沒有1項準則對合同能源管理這種業(yè)務模式制定相應的處理規(guī)范。自從近年合同能源管理業(yè)務蓬勃發(fā)展起來后，節(jié)能服務公司的會計處理開始出現混亂，缺乏橫向可比性。
一些公司認為合同能源管理模式類似于租賃，節(jié)能服務商相當于把設備租賃給用能單位，通過類似于收租金的方式獲取節(jié)能服務收益，因而采用了租賃會計準則，但這種處理方法需通過折現法計算最低付款額并進行攤銷，不僅計算復雜，也未考慮合同能源管理模式的分享金額不確定性特征。另一些公司認為根據節(jié)能服務商與用能方簽訂的節(jié)能服務合同，一般要確保節(jié)能服務商未來分享的節(jié)能服務收益覆蓋其投資并略有盈利，在技術可靠的情況下，一旦工程竣工，其應分享的收益就可基本落定，因此他們選擇按照建造合同準則來進行會計確認，這種方法顯然誤將其投資于特定節(jié)能服務項目的投資成本理解為收益，既不準確也不合理。
(二)合同能源管理的會計本質及遵行的原則
1.業(yè)務的會計本質屬性
采用租賃準則或者建造合同準則進行會計處理的節(jié)能服務商，其實在更深層次上沒有把握住合同能源管理業(yè)務的會計本質屬性與原則。
首先，在投資設備的所有權關系上，節(jié)能服務商往往是節(jié)能設備的唯一投資人，也是技術提供方，可謂是出錢又出力。通常在雙方簽訂的節(jié)能服務合同中約定的節(jié)能收益分享期內，設備由用能方占有和使用，但所有權歸節(jié)能服務商，這就要求由節(jié)能服務商入賬并計提折舊。
其次，在收入的確認方面，會計上要求節(jié)能服務商將所投入的設備所有權上的主要風險和報酬全部轉移給用能方;節(jié)能服務商既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對對該設備實施控制;收入的金額應能夠可靠地計量;相關的經濟利益很可能流入節(jié)能服務商;相關已發(fā)生或將發(fā)生成本能夠可靠地計量。
對照合同能源管理的商業(yè)模式就可以知道，節(jié)能服務商事實上在雙方約定的每一分享收益結算期末以前，一直保留有對節(jié)能設備的所有權及主要設備的繼續(xù)控制與管理權;同時，合同能源管理合同中往往并沒有對節(jié)能收益分享期內節(jié)能服務商的分享收益進行確定，需等到約定的結算周期末才能通過特定的計量與計算方法計算得出(影響因素包括設備系統(tǒng)節(jié)能效率、實際運行時間、用能量等)，也就是說，在分享期末以前，節(jié)能收益的金額不能可靠的計量，相關成本也可能不被可靠的計量，可見采用建造合同法來進行會計核算存在明顯的瑕疵。 2.應遵循的原則
既然現行準則體系中未對合同能源管理業(yè)務的會計核算方式進行規(guī)范，就應該給予對該業(yè)務模式的會計本質判斷，結合主要的會計原則分析擬定一個可行的會計處理方法，這些會計原則應包括權責發(fā)生制原則、實質重于形式原則、配比性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則。
權責發(fā)生制原則要求根據合同能源管理的每一約定的收益分享結算期確定當期應當確認的收入或者營運成本，而不管本期是否實際收到應分享的收益金;實質重于形式原則要求我們在判斷合同能源管理業(yè)務時，應根據業(yè)務的本質進行判斷，而不是僅根據表象認定適用租賃會計準則或者建造合同會計準則;配比性原則即要求將每一分享收益結算期應確認的收入與其成本進行配比;劃分收益性支出與資本性支出原則就是要將節(jié)能改造過程中初始投入的設備與構造物形成的固定資產與竣工后營運過程中產生的損益區(qū)別開來，盡可能提供高度可靠與相關的信息。
三、會計處理過程應用案例
根據對合同能源管理交易結構、商業(yè)運營模式及其會計本質與應遵循的會計原則的綜合分析，筆者認為，在收益分享期結束前，節(jié)能服務商投資的所有成本應視作其固定資產，后續(xù)運營費用視作其損益，每一分享收益結算期末才能確認期營業(yè)收入，同時按照分享收益期為限將固定資產折舊計入當期營業(yè)成本。收益分享期末，節(jié)能服務商將該相關固定資產進入清理，將殘值計入營業(yè)外收支凈額。
例如，A節(jié)能服務公司為B用能單位進行工業(yè)三廢燃燒爐改造(用于生產蒸汽)節(jié)能技改服務，技改設備投資3 000萬元，人工及專家技術咨詢費60萬元，全部由A公司投資。根據合同約定，改造完成后實際產能為90噸/小時，每天保底運行10小時，B公司按照每噸蒸汽36元的價格向A公司購買蒸汽，遠遠低于該公司自行利用燃煤鍋爐的蒸汽生產成本，A公司需派專人在B公司進行設備維護與監(jiān)測，每月工資5 000元。該設備設計使用壽命8年，蒸汽使用費按月計量結算，雙方合作時間為5年，期滿后該設備免費由B公司所有，并由其自行進行生產維護。
(一)項目建設期的會計處理
由于在分享收益期結束前，A公司享有其投資的設備等所有權，因此應視作A公司自有固定資產管理，分別初始投資的設備款3 000萬元與人工及專家咨詢費60萬元依次納入在建工程與固定資產賬戶核算。
四、小結
采用上述會計處理方法的核心思想在于把握會計本質與核心基本原則，對新業(yè)務模式在制度建設相對落后的情況下，依然能夠為財務報表使用者提供相關可靠的信息。該會計處理方法的好處在于摒棄了運用租賃會計準則的復雜性，也糾正了運用建造合同準則核算對節(jié)能服務公司實際節(jié)能收入的扭曲。
作為用能單位，該業(yè)務模式對其原有模式影響不大，只是原先購買煤炭等燃料動力的費用從燃料供應商那里轉移到了節(jié)能服務公司，僅僅是付款對象的變化，且金額還有小幅度節(jié)約，有利于降低其運營成本。
【參考文獻】
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