論經(jīng)濟環(huán)境演變下的商譽會計理論重構(gòu)

　　隨著市場經(jīng)濟高速發(fā)展，經(jīng)濟全球化步伐急劇加快，全球并購浪潮風(fēng)起云涌。在并購浪潮中，不能不關(guān)注這樣一個事實—商譽問題。國內(nèi)外學(xué)者從不同角度對商譽問題進行過大量研究，如20世紀(jì)20年代初期，楊汝梅先生在《無形資產(chǎn)論》中指出：“凡足以使一個企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽”(又稱“超額收益觀”);70年代著名美國會計學(xué)家亨德里克森在《會計理論》中提出了商譽“三元理論”，即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論;80年代，美國D. E. Kieso和J.J.Weygrandt教授在《中級會計》一書中，將商譽的性質(zhì)概括為兩方面：一方面代表獲取凈資產(chǎn)的代價與其公允價值之間的差額;另一方面代表企業(yè)高于社會平均水平的盈利能力，等等。

　　由于商譽會計的特殊性與復(fù)雜性，商譽至今仍深刻困擾著會計界，商譽及商譽會計仍是迄今為止會計領(lǐng)域中最富爭議的論題之一。本文綜合前人的研究成果，提出自己的一些見解。

　　商譽的內(nèi)涵商譽是指可以在未來期間給企業(yè)帶來超額利潤的一種潛在能力，或者一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過了可辨認(rèn)的正常獲利能力之資本化價值。商譽的產(chǎn)生有很多因素，如顧客形成的良好聲譽、企業(yè)卓著的管理、較好的經(jīng)營效率、生產(chǎn)技術(shù)壟斷以及地理位置天然優(yōu)勢等。商譽具有附著性特征，無法獨立存在，它既不能單獨轉(zhuǎn)讓、出售，也不能以獨立的一項資產(chǎn)作為投資，它只能依附于企業(yè)整體。良好的商譽可以使企業(yè)獲得客戶信賴，擴大影響，進而提高經(jīng)濟效益。

　　然而，對于商譽的定義，會計界一直沒能達成共識，至今未能形成權(quán)威性定義。國際會計準(zhǔn)則(IAS22《企業(yè)合并》)規(guī)定：商譽是指交易發(fā)生時，購買成本超過企業(yè)在所購買可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則(SFASI41《企業(yè)合并》)規(guī)定：“購買企業(yè)支付的購買成本超過獲得的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債的凈額的差額。確認(rèn)為商譽的金額包括不符合SFAS141規(guī)定的應(yīng)確認(rèn)為其他資產(chǎn)的無形資產(chǎn)。”英國會計準(zhǔn)則(FRS10《商譽和無形資產(chǎn)》)規(guī)定：“企業(yè)通過監(jiān)管或法定權(quán)利所控制的、沒有實物形態(tài)，但可以辨認(rèn)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括特許權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)等。”我國新《會計準(zhǔn)則》(財政部，2007)規(guī)定：購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。綜合來看，IASC、美國和英國都是從剩余價值觀角度來定義商譽，而我國是從超額盈利觀角度來定義的，同時，IASC和英國定義的商譽不屬于無形資產(chǎn)，而美國和中國定義的商譽屬于無形資產(chǎn)，這一點直接影響到商譽的確認(rèn)和計量。

　　商譽的來源。綜觀以往的研究，商譽可分為自創(chuàng)商譽和外購商譽(亦稱合并商譽)。自創(chuàng)商譽指在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中企業(yè)積累形成的能夠帶來超額利益的資源。外購商譽是指通過產(chǎn)權(quán)交易行為(兼并購買)從企業(yè)外部的其他企業(yè)獲取的不可辨認(rèn)的無形資源。實際上，外購商譽僅是商譽在產(chǎn)權(quán)交易時點呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài)，商譽更多是以自創(chuàng)商譽的狀態(tài)而存在的，且外購商譽根源于自創(chuàng)商譽，不存在獨立于自創(chuàng)商譽之外的外購商譽。

　　實際上，商譽形成于企業(yè)的管理協(xié)同差異中。現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，管理的實質(zhì)在于協(xié)調(diào)，只有進行有效的管理，才能激活組織中的各種細(xì)胞，整合組織掌握的所有資源，充分挖掘各種生產(chǎn)要素的潛力，產(chǎn)生“1+1>2”的超額收益效應(yīng)，形成商譽。事實上，商譽形成的各種因素中，不論是良好的社會關(guān)系，或是人員素質(zhì)，還是企業(yè)的市場優(yōu)勢、地理位置優(yōu)勢，均可以通過管理協(xié)同差異體現(xiàn)出來，使得在相同的投入基礎(chǔ)上，一部分企業(yè)能夠獲得超額收益，存在商譽(或正商譽)，一部分企業(yè)卻只能獲得微小甚至沒有回報，存在負(fù)商譽。

　　商譽的確認(rèn)

　　傳統(tǒng)財務(wù)會計承認(rèn)外購商譽而不承認(rèn)自創(chuàng)商譽，從而確認(rèn)外購商譽而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽。這是有悖于當(dāng)代經(jīng)濟發(fā)展趨勢的。事實上，商譽不僅存在于企業(yè)并購過程中，同樣存在于企業(yè)內(nèi)部，而且企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽即自創(chuàng)商譽是商譽存在的常態(tài)，外購商譽僅是商譽的短暫狀態(tài)。

　　(一)自創(chuàng)商譽的確認(rèn)

　　隨著市場經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)的競爭日益激烈，部分傳統(tǒng)會計理論和會計準(zhǔn)則已不適應(yīng)于知識經(jīng)濟時代的發(fā)展要求。在知識經(jīng)濟環(huán)境下，自創(chuàng)商譽的確認(rèn)具有必要性和可能性。從理論上看，首先，會計上只確認(rèn)外購商譽，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，實質(zhì)上是遵守了收付實現(xiàn)制原則，從而違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則;其次，會計上確認(rèn)外購商譽，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，過分強調(diào)會計信息的可靠性原則，從而拋棄了相關(guān)性原則;最后，會計上只確認(rèn)外購商譽，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則，但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。所以理應(yīng)對自創(chuàng)商譽進行確認(rèn)。

　　我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，企業(yè)的自創(chuàng)商譽不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則中，這與國際會計準(zhǔn)則相一致。在新會計準(zhǔn)則中，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。其中無形資產(chǎn)的范圍僅局限于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)部分，而商譽屬于不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，歸于企業(yè)合并準(zhǔn)則中，這與其會計確認(rèn)的前提趨于一致，奠定了自創(chuàng)商譽確認(rèn)的基礎(chǔ)。

　　(二)外購商譽的確認(rèn)

　　外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進行核算而形成的商譽，是收購企業(yè)的購買成本與被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，包括正商譽和負(fù)商譽。早期的研究中著重于對正商譽的研究，對負(fù)商譽的研究則偏少。實際上，正商譽和負(fù)商譽是一組相對的概念，處于對等地位。我們可以把正商譽看做是一種特殊的無形資產(chǎn)，把負(fù)商譽看做是一種特殊的負(fù)債。

　　外購商譽的確認(rèn)有不同的國際慣例。一是把商譽看成一項權(quán)益抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減合并企業(yè)的當(dāng)期收益。這是歐洲大陸國家流行的會計慣例，與這些國家采取的極度審慎的會計原則有關(guān);二是將商譽單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并在其預(yù)計的有效年限內(nèi)以攤銷列作費用，這曾是國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的要求;三是將商譽作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷，即認(rèn)為商譽將使購并后的集團永久受益，這曾是早期流行的慣例，后來逐漸退出歷史舞臺。作為不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，商譽屬于一個模糊的概念。這里認(rèn)為，這三種方法可歸納為兩種模式，一是可攤銷的資產(chǎn)模式，一是靈活處理模式。