內(nèi)容提要：以往學(xué)界關(guān)于稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的研究方法和結(jié)論，已不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實(shí)踐。稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且內(nèi)在地根植于法律特別是稅收理念、稅法原則、立稅精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究范式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)研究視角，對(duì)稅收籌劃行為進(jìn)行系統(tǒng)考察，站在一定的法理高度，以一個(gè)新的分析框架，對(duì)稅收籌劃的合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以對(duì)特定稅收籌劃行為做出恰當(dāng)?shù)姆治?，得出更加理性的結(jié)論，從而為及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為，并為創(chuàng)新稅收籌劃規(guī)制制度提供新的理論支點(diǎn)。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性稅法學(xué)分析
　　稅收籌劃（TaxPlanning）一般被認(rèn)為是與節(jié)稅（TaxSaving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國(guó)政府所認(rèn)同，進(jìn)而為各國(guó)稅收政策、法律所允許或鼓勵(lì)。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國(guó)內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時(shí)至今日，國(guó)內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國(guó)家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復(fù)雜化，納稅主體權(quán)益保護(hù)理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機(jī)構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進(jìn)一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復(fù)雜化，對(duì)其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎(chǔ)的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，致使稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項(xiàng)立法、規(guī)制實(shí)踐和學(xué)理研究又不能及時(shí)策應(yīng)這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動(dòng)下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)，進(jìn)而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，使得稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
　　企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學(xué)界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當(dāng)稅收違法行為，保護(hù)正當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于稅收籌劃正當(dāng)性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實(shí)踐。筆者認(rèn)為，盡管現(xiàn)今各國(guó)都試圖在立法或司法上嚴(yán)格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復(fù)雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)視角，對(duì)特定形態(tài)的稅收籌劃行為進(jìn)行考察，才能對(duì)其合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以做出恰當(dāng)?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進(jìn)而為規(guī)制不當(dāng)?shù)亩愂栈I劃行為做出理性思考提供基礎(chǔ)。
　　一、稅收籌劃應(yīng)遵循稅法規(guī)制的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)
　　效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價(jià)值，[1]也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎(chǔ)，更是稅法規(guī)制的價(jià)值導(dǎo)向。在實(shí)踐中，一個(gè)主體的特定稅收行為是否合法正當(dāng)，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判。稅收籌劃的運(yùn)行能夠遵循法律追求的一般價(jià)值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會(huì)認(rèn)可的一般法理基礎(chǔ)。
　　首先，企業(yè)通過依法實(shí)施稅收籌劃以降低稅負(fù)，節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本，提高自身經(jīng)濟(jì)效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從企業(yè)和國(guó)家兩個(gè)角度考慮，都有利于實(shí)現(xiàn)稅法追求的效率價(jià)值，這是顯而易見的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，也受到私法的保護(hù)，[2]企業(yè)可按意識(shí)自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業(yè)人員和機(jī)構(gòu)的服務(wù)，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)可通過稅收籌劃提高競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。最后，也正是主要基于上述兩點(diǎn)，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵(lì)，企業(yè)通過合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實(shí)現(xiàn)納稅主體利益和國(guó)家公共利益在長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上的動(dòng)態(tài)平衡，同時(shí)也不傷及企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的公平性，由此可見，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因?yàn)槎愂栈I劃的運(yùn)行遵循著上述三方面的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當(dāng)稅收行為區(qū)別開來，這是識(shí)別和研究稅收籌劃正當(dāng)性的稅法理論基礎(chǔ)。
　　二、稅收籌劃以稅法學(xué)上的“兩權(quán)分離”為理念基礎(chǔ)
　　從一般意義上說，國(guó)家的稅收涉及政府收入和國(guó)民負(fù)擔(dān)，作為政府收入的稅收收入，從另一個(gè)側(cè)面看，實(shí)際上是國(guó)民的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。稅收問題實(shí)質(zhì)上是特定的財(cái)產(chǎn)權(quán)在政府和國(guó)民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過程也是對(duì)國(guó)家和國(guó)民稅收權(quán)利進(jìn)行配置的過程。國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)實(shí)中稅收法律制度運(yùn)行的前提。這一基于國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)的理論，要求無論是國(guó)家財(cái)政權(quán)，還是國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)當(dāng)是“法定”的，都應(yīng)當(dāng)依法加以保護(hù)，不能片面地強(qiáng)調(diào)某一個(gè)方面。[3]稅法制度對(duì)“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導(dǎo)多主體有效博弈，實(shí)現(xiàn)稅法制度對(duì)不同主體利益的平衡保護(hù)。“兩權(quán)分離”作為基本理論假設(shè)，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學(xué)者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國(guó)家履行的公法之債，企業(yè)在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性和趨利需求的，符合各國(guó)稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護(hù)的基本精神，這已為眾多法學(xué)研究者認(rèn)同和許多國(guó)家的司法實(shí)務(wù)界所認(rèn)可。[4]
　　在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對(duì)國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其實(shí)質(zhì)是通過抑制國(guó)家公權(quán)力來擴(kuò)張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負(fù)以增加效益的同時(shí)，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國(guó)家稅收權(quán)力實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點(diǎn)，使得企業(yè)和國(guó)家在稅收活動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈過程中促成了國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。
　　三、稅收籌劃符合稅法學(xué)上的稅收法定原則
　　法定原則是公法領(lǐng)域的通用原則，其源于憲法保護(hù)國(guó)民權(quán)益的精神追求，主要著眼點(diǎn)是限制政府權(quán)力的不當(dāng)行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問題上的具體體現(xiàn)，是一項(xiàng)歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個(gè)子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實(shí)體和程序規(guī)定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點(diǎn)就在于通過有計(jì)劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實(shí)質(zhì)是利用國(guó)家稅收法律制度的規(guī)定，來保護(hù)自己的稅收權(quán)益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎(chǔ)是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或?yàn)槠渌尽６愂栈I劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實(shí)踐中，企業(yè)及其稅收籌劃代理人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎(chǔ)上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機(jī)關(guān)的意見，征管機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當(dāng)性，不得在法律沒有規(guī)定的情況下任意否認(rèn)其籌劃方案。
　　判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)就是法律的規(guī)定。然而，在中國(guó)，目前稅收法制不健全，一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高。考察中國(guó)關(guān)于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規(guī)定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。這一規(guī)定應(yīng)該被視為中國(guó)的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應(yīng)該由法律規(guī)定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性認(rèn)定增添了復(fù)雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當(dāng)稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規(guī)制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導(dǎo)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的分析和判斷。隨著我國(guó)稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導(dǎo)稅收籌劃的法律規(guī)制方面會(huì)發(fā)揮更大的作用，越來越彰顯其應(yīng)有的價(jià)值。

四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當(dāng)性
　　稅法學(xué)研究認(rèn)為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對(duì)等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國(guó)家通過制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機(jī)關(guān)代表國(guó)家依法行使稅收征管權(quán)，以國(guó)家強(qiáng)制力依法取得稅收收入，維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)利，增加財(cái)政收入；同時(shí)，通過不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過稅收籌劃方案的準(zhǔn)備、制訂和實(shí)施，可以促使國(guó)家各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)、政策的運(yùn)用及操作的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整，同時(shí)，促進(jìn)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，以及時(shí)有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實(shí)施稅收籌劃，一方面有利于促進(jìn)國(guó)家稅收立法目的的實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，有利于國(guó)家對(duì)企業(yè)行為實(shí)施稅法規(guī)制；同時(shí)，企業(yè)通過稅收籌劃，更好地了解國(guó)家稅收法律制度，及時(shí)掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計(jì)劃性、經(jīng)常性和自覺性。因此，稅收籌劃能夠?yàn)榧{稅人及時(shí)、足額、自覺地向國(guó)家上繳稅款打下良好基礎(chǔ)，在客觀上對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對(duì)納稅企業(yè)來說，在稅款繳納過程中，其權(quán)利和義務(wù)則一般是對(duì)等的，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而采取合法的途徑進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也是其在履行納稅義務(wù)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)權(quán)利。因此，通過稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務(wù)的同時(shí)，利用合法手段保護(hù)自己應(yīng)該享有的合法權(quán)益。
　　正是基于上述原因，企業(yè)的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當(dāng)性，從而在經(jīng)濟(jì)生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的有效途徑。
　　五、稅收籌劃在動(dòng)態(tài)博弈中可推進(jìn)稅收法制建設(shè)
　　稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)獨(dú)立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨(dú)特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實(shí)現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進(jìn)行博弈。再?gòu)亩愂盏幕緝?nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，基于理性經(jīng)濟(jì)人之假設(shè)和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計(jì)采取策應(yīng)國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，以避免或減輕自己的稅負(fù)。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行過程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟(jì)上體現(xiàn)為“國(guó)家稅收的減少”與“企業(yè)實(shí)際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進(jìn)行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實(shí)現(xiàn)，以至“共贏”。同時(shí)，博弈規(guī)則在主體博弈實(shí)踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進(jìn)稅法精神的實(shí)現(xiàn)，而且能促進(jìn)不同稅收主體的利益平衡，同時(shí)，對(duì)于國(guó)家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動(dòng)態(tài)博弈能夠在反復(fù)的“稅收政策—對(duì)策—修改政策”的循環(huán)周期中促進(jìn)博弈規(guī)則的演變，推動(dòng)著稅收法制建設(shè)，提高稅收征管主體的稅收征管和國(guó)家的稅法規(guī)制水平。
　　在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對(duì)國(guó)家稅法及國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，同時(shí)也是對(duì)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國(guó)家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。國(guó)家可以利用稅務(wù)籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對(duì)現(xiàn)行稅法和稅收政策進(jìn)行修訂和完善。立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收籌劃的實(shí)踐研究，有利于立法機(jī)關(guān)順應(yīng)不同時(shí)期國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收和宏觀財(cái)政政策的調(diào)整，及時(shí)檢查稅法對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準(zhǔn)確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實(shí)質(zhì)上是輔助國(guó)家稅法完善的過程，做到對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適時(shí)、適度，從而使我國(guó)稅收法律制度建設(shè)的質(zhì)量和水平在實(shí)踐中螺旋上升。
　　在稅法執(zhí)行方面，鑒于稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動(dòng)態(tài)博弈的復(fù)雜運(yùn)動(dòng)，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復(fù)雜性，對(duì)征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，為稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對(duì)稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員，在識(shí)別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當(dāng)性的過程中，提高稅務(wù)執(zhí)法的職業(yè)水準(zhǔn)，提升稅收征管的實(shí)際能力，確保稅收行政機(jī)關(guān)及其工作人員正確代表國(guó)家征稅，行使稅收權(quán)力，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)利，同時(shí)實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在稅法遵守方面，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實(shí)現(xiàn)其稅收利益，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國(guó)現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵(lì)政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運(yùn)用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強(qiáng)化納稅意識(shí)，提高企業(yè)的稅法意識(shí)和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發(fā)展的初級(jí)階段尤為重要。
　　六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當(dāng)性之承認(rèn)
　　政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎(chǔ)，稅法學(xué)的研究十分關(guān)注稅收政策的變易及其對(duì)稅收法律和稅收征管實(shí)踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當(dāng)性是一個(gè)相對(duì)的、具體的概念，在不同的國(guó)家和地區(qū)，或者在特定國(guó)家的不同經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段，稅收籌劃的正當(dāng)性會(huì)得到不同程度的認(rèn)可，并在法律制度中得以體現(xiàn)，從而影響企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展水準(zhǔn)。稅收政策的變化、選擇和實(shí)施主要受制于政府和稅收行政機(jī)關(guān)的態(tài)度，而政府和稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的認(rèn)可程度，則源于對(duì)其經(jīng)濟(jì)性和合法性的肯定或否認(rèn)。在中國(guó)，政府對(duì)企業(yè)稅收籌劃的態(tài)度經(jīng)歷了一個(gè)曲折的進(jìn)程。早些時(shí)候，盡管學(xué)界已經(jīng)開始研究和著述稅收籌劃問題，但是政府和企業(yè)都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結(jié)果對(duì)政府聚集財(cái)政收入不利，而且由于稅收籌劃正當(dāng)性問題的規(guī)定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長(zhǎng)期以來政府對(duì)待稅收籌劃既不支持也不反對(duì)，低調(diào)處理。2000年初，國(guó)家稅務(wù)總局用以宣傳稅收政策，指導(dǎo)各地稅收征管實(shí)務(wù)的機(jī)關(guān)報(bào)———《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》創(chuàng)辦了《稅收籌劃》專刊，并配發(fā)了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評(píng)。幾年來，該?？l(fā)表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實(shí)踐做法，分析稅收政策，引導(dǎo)企業(yè)合法正當(dāng)?shù)乩枚愂諆?yōu)惠政策。這是政府對(duì)企業(yè)開展稅收籌劃的政策導(dǎo)向，體現(xiàn)了政府對(duì)稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵(lì)，也標(biāo)志著企業(yè)稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經(jīng)濟(jì)上的正當(dāng)性得到了公開承認(rèn)。還要看到，在稅收籌劃發(fā)展的整個(gè)進(jìn)程中，隨著稅收政策的階段性和區(qū)域性調(diào)整，政府對(duì)于稅收籌劃的認(rèn)可態(tài)度、規(guī)制程度將會(huì)隨之發(fā)生變化，并適時(shí)在稅法制度中得以體現(xiàn)。
　　注釋：
　　本文原標(biāo)題為《企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性的稅法學(xué)簡(jiǎn)析》
　　[1]參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第298頁(yè)。
　　[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權(quán)利，規(guī)避國(guó)家稅收。有的學(xué)者認(rèn)為，節(jié)稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵(lì)或許可的行為。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第154頁(yè)。
　　[3]參見張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第46頁(yè)。
　　[4]美國(guó)的漢德法官曾指出：人們通過安排自己的活動(dòng)來達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無可厚非的。英國(guó)議員湯姆林認(rèn)為，任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多繳稅。參見張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005年版，第233頁(yè)；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第13—14頁(yè)。
　　[5]參見前注[3]，張守文書，第49—53頁(yè)。
　　[6]1982年《憲法》第56條只規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，這還不能充分體現(xiàn)稅收法定的原則。