三、中關稅務會計理論差異的原因分析
　　(一)美國稅務會計理論的成因推斷
　　1.會計理論的需求與剩余。實證會計學者瓦茨、齊默爾曼認為，會計理論的研究可以用需求與供給進行市場化解釋。雖然2000年2月FASB發(fā)布最后一個概念公告，但作為會計理論研究成果核心——財務會計概念框架的前6個概念公告在20世紀80年代就已經(jīng)發(fā)布完成。此后FASB的核心依然是利用財務會計概念框架作為指導、評價標準來制定、完善一系列財務會計準則。因此，從會計理論需求角度來看，代表權威性的FASB的理論研究需求接近飽和，會計理論剩余空間很小，會計概念結構研究的邊際利益遞減。但同時也隱含這樣一個邏輯——既然財務會計概念框架基本完善，F(xiàn)ASB對稅務會計的理論構建需求應該增加，而事實恰恰與此相反，如何解釋?應該有這樣幾個原因可以推斷：一是從財務概念框架構建過程來看，在美國經(jīng)歷了漫長的時間，期間的爭議和成本更是數(shù)不勝數(shù)，也讓FASB認識到構建一個概念框架成本太高，況且美國已經(jīng)構建會計中的核心——財務會計概念結構，這在某種程度上產生了經(jīng)濟學意義上的外部性——對稅務會計與管理會計理論的空間擠占效應。二是稅務會計的管制與參與不如財務會計那么單純，不僅僅涉及會計行業(yè)，還涉及聯(lián)邦財政、稅務、國會、立法機構等眾多具有行政權威的非會計利益集團與非會計因素，不但影響會計職業(yè)的權威性、壟斷性，而且制定稅務會計概念結構帶來的租金或經(jīng)濟利潤也會被其他集團占有。三是稅務會計的復雜性極高，制定一個稅務會計概念框架難度太大。這個推斷也得到了美國會計研究領域的印證，簡·R.威廉姆斯等研究者認為比起財務會計、管理會計，“稅務會計又相當復雜”。從以上分析來看，財務會計概念框架成熟后，以經(jīng)濟人假設推理，F(xiàn)ASB在實用主義觀念作用下，由于成本、技術等原因對其他會計分支的理論建構以消極態(tài)度對待也是合乎邏輯的。
　2.稅務會計研究選題約束——單一稅制與發(fā)達的資本市場。美國是單一所得稅制，因此美國稅務會計面臨的是理論選題的單一與狹窄。如前所述，如果從所得稅會計角度來看，F(xiàn)ASB幾經(jīng)周折于1992年發(fā)布的SFAS109已經(jīng)有所論證，單一的稅制再加上實用主義觀念限制了美國稅務會計的視野與規(guī)模；單一所得稅制同樣限制了美國稅務籌劃理論對產品市場的研究。然而，美國發(fā)達的資本市場為稅務籌劃提供了一個主要的研究選題。斯科爾斯等創(chuàng)建的是以資本市場為對象、高度系統(tǒng)的稅務籌劃理論，與我國以相對成熟的產品市場與處于新興、轉軌階段的資本市場為選題約束的稅務籌劃理論形成對照。更應該引起注意的一個細節(jié)是：美國所得稅結構中個人所得稅的主體性質對稅務會計研究注意力產生的分解效應，同我國所得稅結構中企業(yè)所得稅主體的稅法制度也形成對比。
　　3.稅務會計的實務化傾向與實用主義理念。與管理會計“曾經(jīng)沒落”不同的是，可以說美國稅務會計一直處于上升趨勢、始終興旺不減是由于稅務會計的實用性。這在某種程度上契合了美國文化固有的實 用主義價值觀并起到推波助瀾的作用，反過來實用主義又促使了美國稅務會計的實務化。二戰(zhàn)后，所得稅成為聯(lián)邦政府首要的收入來源，聯(lián)邦稅制的日益龐大與復雜化引起對稅務會計空前的重視。依據(jù)美國會計史研究結論，“稅收成為美國會計新的增長點”，個人所得稅納稅人數(shù)迅猛增長，第一次促使社會對稅務會計師的需求量大幅度增加。美國對外戰(zhàn)爭還產生了一種超額利潤稅，以投資資本的回報率為基礎，對財務會計和稅務會計師造成極大挑戰(zhàn)，“公司管理層不得不關心如何進行稅務籌劃”，這又一次刺激了社會對于稅務會計服務的需要。從史證角度來看這兩次增長，顯而易見，對稅務會計實務與稅務籌劃這類實用性的會計供給是一種“需求一回應”的演化路徑，而美國“對所得稅會計只求操作上的可行、不求理論上的完整”同樣是出自實用主義的理念。
　　實用主義還體現(xiàn)在美國會計職業(yè)界對稅務增長的參與以及對增長利益的獨占欲望上。稅法成為各利益集團間博弈的寫照。20世紀60年代末期，美國取消簡易納稅申報表，促使稅務代理這一全新的職業(yè)悄然興起。“但對注冊會計師們卻如同夢魘一般”，從事稅務工作的會計師面臨兩大難題：一是擔心無限膨脹的稅務代理行業(yè)給會計師職業(yè)帶來沖擊，所以，美國注冊會計師協(xié)會還專門制定出稅務從業(yè)人員道德標準，并努力促使美國國內稅務局頒布了規(guī)則，規(guī)定非注冊會計師只能以“登記代理”名義執(zhí)業(yè)；二是同律師行業(yè)在稅務代理問題上進行博弈，因為1956年律師行業(yè)指責注冊會計師稅務服務是對法律業(yè)務的侵占。由此可見，稅務會計牽涉眾多利益集團，實際應用與理論創(chuàng)建上都表明會計職業(yè)及代表會計職業(yè)利益的FASB在稅務會計租金或經(jīng)濟利潤的分享問題上一直存在實用主義的隱憂。
　　會計上的實用主義在會計概念結構制定上也體現(xiàn)得比較充分。FASB制定并發(fā)布概念結構，“其主要目標是為外界批評會計準則及其制定提供一種看上去很科學的辯解借口，同時幫助會計職業(yè)界繼續(xù)享有會計準則制定權”。從財務會計來看，是先有財務會計概念結構，然后在其指導、評價下制定財務會計準則，因此，財務會計受單一準則約束。而稅務會計受雙重準則約束——稅收法律與財務會計準則，而且稅務會計概念結構與稅務會計準則存在部分倒置程序——先有稅收法律后有稅務會計概念結構。稅務會計概念結構最優(yōu)先反映稅收法律的約束，在其約束下又反映財務會計目標訴求，并指導相關財務會計準則的制定與評價。盡管會計準則機構可以理所當然地行使制定稅務會計概念結構權利，但如前所述，稅務會計概念結構的制定涉及多元化的相關利益集團。這意味著美國之所以沒有產生稅務會計概念結構，也與FASB對權威性與租金的憂慮有關。
　　(二)中國稅務會計理論的成因推斷
　　1.會計理論的需求與剩余。20世紀90年代是中國會計理論反思與引進期，會計理論面對史無前例的研究需求，會計理論研究的“邊際利益”處于迅猛遞增階段，這是滋生中國稅務會計理論體系化的條件之一。我國會計制度與稅收法規(guī)的關系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到尋求協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。在我國會計準則研究論證初期討論的諸多問題中，“對會計準則影響較大的是財務稅收制度，會計、財務、稅務之間的關系問題，是所有問題中需要優(yōu)先解決的”。1994年工商稅制改革為稅務會計研究提供了一個引致的制度安排基礎，可以說我國稅務會計理論研究與以概念結構為核心的財務會計理論研究幾乎同時進入一個此前近乎零供給的會計理論研究市場，這無疑大大降低了財務會計理論對稅務會計理論的外部性——擠占效應。在經(jīng)濟學意義上，市場規(guī)模決定分工程度，市場越大分工越精細，分工提高了研究效率并由此產生規(guī)模效應。顯然，當時的中國會計理論需求是一個巨大的市場，會計理論研究的分工產生了一定的規(guī)模效應，短短10余年的巨大變遷與成就也驗證了這種市場分工帶來的好處。
　　瓦茨、齊默爾曼認為只要能夠以較低的成本提供會計研究，那么會計研究的供給就會對需求做出反應；葛家澍、劉峰也認為如果將理論視為一種“商品”，那它的提供者會因提供這種特殊的商品而獲益。萌生于20世紀90年代的稅務會計理論研究正處在“經(jīng)濟利潤不為零”的非均衡時期，在這樣一個巨大的市場里將會獲得新興市場超額利潤的好處。理論提供者的收益可以視為會計理論的作用之一，盡管是比較間接的作用，當利潤與創(chuàng)新之間的聯(lián)系成為社會共享的信息時，利潤將不再是創(chuàng)新的可能結果，它變成了創(chuàng)新的激勵，巨大的經(jīng)濟利潤是我國稅務會計理論研究持續(xù)增長并完成體系化建構的不可忽視的驅動力。
　　2.稅務會計研究選題約束——雙重稅制。稅務會計研究選題的寬度帶動了稅務會計理論的深度與厚度，這是中國稅務會計理論體系化的滋生條件之二，也是一個基礎條件。1994年稅制改革后，我國實行增值稅與所得稅雙主體稅制結構，增值稅使稅收法律與會計發(fā)生更大面積的沖突，并使得這種沖突凸現(xiàn)實質性與細節(jié)性。如果說所得稅是通過收益間接作用于生產過程，那么增值稅則是直接介入生產當中，其對財務會計確認、計量以及目標的實現(xiàn)產生了強烈“噪音”。而實施增值稅的國家和地區(qū)，其增值稅會計處理方法基本上都是稅法導向的財稅合一模式，存在諸多弊端；FASB也因美國不實施增值稅而沒有制定增值稅會計準則。因此，我國學者在沒有國際參照與示范前提下的增值稅會計理論的構建，便具有理論探索與準則指導的雙重價值。研究者主張以會計目標為起點構建增值稅理論框架，以增值稅費用觀構建財稅適度分離的增值稅會計模式、設計財稅適度分離的增值稅處理方法，并指出在增值稅會計準則建設上我們不可能寄希望于FASB與IASB，中國有必要、有條件制定區(qū)別于英國的增值稅會計準則。
　　3.反實用主義邏輯的理論辯解。增值稅會計費用化理論與稅務會計概念結構的建構，不能不說是一個本土化的誘致性理論變遷、一個選題約束下的理論創(chuàng)建。古典經(jīng)濟學家薩伊認為，理論規(guī)律只能由人們發(fā)現(xiàn)而非由人們創(chuàng)造，人們不能改變它或違反它，這是理論的內生性。如果說引進是外生性理論，那么本土化的理論便具有內生性，“稅務會計是一種國內會計”，會計理論有“辯解”功能，針對本土需要的理論辯解不能算是杜撰的虛無，盡管“辯解”的供給也許不完美。葛家澍、劉峰在闡述FASB及會計職業(yè)的實用主義時，首先提出這樣一個疑問：“現(xiàn)代理論研究者主要是大學教員，但是財務會計概念的最終提供是由準則制定機構自身完成的，大學教員在其中發(fā)揮的作用較為間接。”我國的稅務會計理論目前主要由大學學術研究成果構成，看來稅務會計概念結構的提供改變了這個實用主義導致的邏輯，稅務會計概念結構以民間學術形式提供也會產生一個經(jīng)濟學意義上的市場效應——一定程度的自由競爭所實現(xiàn)的好處。
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